IPPP2/443-1843/08-2/SAP - Jak rozliczyć na gruncie VAT zaliczki wpłacane na poczet eksportu towarów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu w przypadku, gdy wywóz towaru nastąpił po upływie sześciu miesięcy od jej otrzymania - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu w przypadku, gdy wywóz towaru nastąpił po upływie sześciu miesięcy od jej otrzymania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem urządzeń technologicznych dla przemysłu spożywczego, chemicznego itp. Każda maszyna jest wyrobem jednostkowym, wykonanym na konkretne zamówienie odbiorcy. Czas wykonania waha się od 3 do 9 miesięcy. Z uwagi na duże koszty wytworzenia i dla zabezpieczenia transakcji, wymagana jest wpłata zaliczki, której wysokość jest każdorazowo określana w kontrakcie. Takie same warunki stosowane są dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania części należności wystawiana jest faktura VAT i wykazywana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę. W odniesieniu do zaliczek związanych z eksportem stosowana jest 0% stawka podatku. W miesiącu grudniu 2007 r. Wnioskodawca otrzymał przedpłatę od kontrahenta z Rosji. Określony w umowie termin realizacji urządzenia wynosił 5 miesięcy. Zaliczkę wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień. Wywóz towaru, w wyniku problemów technicznych, nastąpił dopiero 2 lipca 2008 r., tj. w siódmym miesiącu licząc od dokonania przedpłaty. W związku z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w art. 19 ust. 12 ustawy, Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o wskazanie właściwego sposobu postępowania. W odpowiedzi Urząd polecił zapoznać się z interpretacją indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP1-443-910/08-4/MP. Po analizie powyższej interpretacji stwierdzono, że analogicznie w przypadku Spółki należy dokonać korekty deklaracji, w której wykazano zaliczkę ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju, ze stawką 22% w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec (6 miesiąc od otrzymania przedpłaty). Dokument celny, potwierdzający wywóz towaru Spółka otrzymała w sierpniu 2008 r. i w deklaracji za ten miesiąc wykazano eksport towarów w wysokości pomniejszonej o zaliczkę. Ani przytoczona wyżej interpretacja, ani bezpośrednio przepisy ustawy nie precyzują sposobu postępowania, umożliwiającego skorygowanie obrotu opodatkowanego stawką 22% i podatku należnego w deklaracji za miesiąc czerwiec, co zdaniem Wnioskodawcy uniemożliwia odzyskanie zapłaconego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo opodatkowała stawką 22% zaliczkę na poczet eksportu towarów po przekroczeniu 6-miesięcznego terminu na wywóz towaru, licząc od dnia otrzymania części należności.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób postępowania wskazany w interpretacji indywidualnej IPPP1-443-910/08-4/MP, w części dotyczącej konieczności opodatkowania zaliczki w eksporcie 22% stawką podatku jest nieprawidłowy. Artykuł 19 ust. 12 ustawy mówi jedynie o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania części należności związanej z przyszłym eksportem towarów - wyłącznie wtedy, gdy planowany termin dostawy nie przekracza 6 miesięcy. W ocenie Spółki w praktyce przepis ten ma służyć zawężeniu okresu identyfikacji przedpłaty z odpowiadającą jej dostawą towaru - suma przedpłat i faktury końcowej musi być zgodna z wartością celną towaru wykazaną w dokumencie SAD. Jeżeli z zawartego kontraktu, czy innych warunków wynika, iż dostawa nastąpi po tym terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty. Ustawodawca nie wskazał w żaden sposób, iż przekroczenie 6-miesięcznego terminu ma skutkować obowiązkiem zastosowania do transakcji stawki 22%, jak to ma miejsce, np. w art. 41 ust. 7 ustawy, przy braku potwierdzenia wywozu. Z powyższego wynika, iż nie było potrzeby opodatkowania otrzymanej przedpłaty i zapłaty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Wskazać należy, iż do dnia 30 listopada 2008 r. przepis art. 2 pkt 8 ustawy miał brzmienie: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów, rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., uchylonego mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), przepisu art. 19 ust. 6 ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w ust. 12 powołanego artykułu wskazano, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Stosownie do dyspozycji przepisu § 14 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (§ 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. W eksporcie towarów stawka wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 ustawy). Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana 0% stawką podatku, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w miesiącu grudniu 2007 r. Wnioskodawca otrzymał przedpłatę na towar od kontrahenta z Rosji. Określony w umowie termin realizacji urządzenia wynosił 5 miesięcy. Zaliczkę wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. Wywóz towaru, w wyniku problemów technicznych, nastąpił dopiero 2 lipca 2008 r., tj. w siódmym miesiącu licząc od dokonania przedpłaty. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., w której wykazała zaliczkę ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju, ze stawką 22% w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008 r. (6 miesiąc od otrzymania przedpłaty). Dokument celny, potwierdzający wywóz towaru Spółka otrzymała w sierpniu 2008 r. i w deklaracji za ten miesiąc wykazano eksport towarów w wysokości pomniejszonej o wartość zaliczki.

Analizując zaistniały stan faktyczny sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż eksport towaru, na poczet którego podatnik otrzymał część należności nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej przedpłaty, co oznacza, iż nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 19 ust. 12 ustawy. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstał - w świetle przepisów obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. - na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Konsekwencją niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na dokonanie eksportu jest niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, czego nie można mylić z jej "zamianą" w sprzedaż krajową, skutkującą zastosowaniem dla tej części płatności stawki podatkowej właściwej dla towaru jak przy sprzedaży krajowej.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca możliwości odzyskania zapłaconego podatku należnego w związku z opodatkowaniem 22% stawką podatku zaliczki otrzymanej na poczet eksportu, rozstrzygnięta została w interpretacji Nr IPPP2/443-1843/08-3/SAP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.