IPPP2/443-1832/08-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji unijnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności (usługi pasażerskiego transportu publicznego) X Sp. z o.o. planuje przeprowadzenie inwestycji obejmującej modernizację infrastruktury oraz zakup wagonów. Na cele realizacji tych inwestycji Spółka otrzyma dotacje z Unii Europejskiej (należy także zaznaczyć, że część z dotychczas prowadzonych przez Spółkę inwestycji także była częściowo dofinansowywana poprzez otrzymane dotacje unijne).

Dotychczas Spółka traktowała otrzymywane dotacje jako pozostające poza zakresem podatku VAT i w rezultacie nie wykazywała podatku należnego z tego tytułu - wskazane dotacje unijne nie były związane bezpośrednio z ceną świadczonych usług. W najbliższej przyszłości nastąpią zmiany w sposobie kalkulowania odpłatności, otrzymywanych od Miasta za usługi przewozowe transportu publicznego. W tym zakresie Spółka zamierza wdrażać od 1 stycznia 2009 r. zasady określone w rozporządzeniu (WE) NR 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Rozporządzenie to na określenie odpłatności za usługi pasażerskiego transportu publicznego posługuje się pojęciem "rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych". Oznacza to każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. W praktyce rekompensata ma stanowić odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie Spółki w ramach usług transportu publicznego. Zgodnie z przyjętą, na podstawie wytycznych ministerialnych, metodą interpretacji przepisów (w tym szczególnie załącznika do rozporządzenia 1370/2007) wskazuje się, że kalkulując stawkę rekompensaty czyli - odpłatności za publiczną, usługę pasażerską, należy pomniejszyć kwotę rekompensaty o kwotę otrzymanych dotacji unijnych - w tym przeznaczonych na pokrycie inwestycji w środki trwale. Odpłatność w formie rekompensaty, realizowana na rzecz Spółki, w takim przypadku jest traktowana jako pomoc publiczna dozwolona, a występujące równocześnie dofinansowanie unijne na środki trwale także stanowi pomoc publiczną. Pomniejszanie przy kalkulacji kwoty rekompensaty kosztów Spółki o kwotę otrzymanych dotacji unijnych ma więc na celu zapobieżenie nakładania się źródeł pomocy publicznej dozwolonej.

Zgodnie z zapisami rozporządzenia: "Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania:

koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego (danych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto."

W praktyce kalkulacja rekompensaty przedstawiać się będzie następująco: poniesione koszty działalności przewozowej + pozostałe koszty operacyjne dotyczące działalności przewozowej + koszty finansowe dotyczące działalności przewozowej - przychody inne ale dotyczące działalności przewozowej - otrzymane dotacje np. unijne na zakup środków trwałych + rozsądna kwota zysku = stawka rekompensaty (czyli odpłatność za usługę przewozową). Biorąc pod uwagę istnienie związku pomiędzy otrzymywaną dotacją a kwotą rekompensaty skalkulowaną w zakresie działalności Spółki (w szczególności w zakresie przedstawionego wyżej sposobu kalkulacji stawki za przejazd), pojawiła się wątpliwość, czy przychody z dotacji otrzymywanych z Unii Europejskiej nie powinny być traktowane jako podstawa opodatkowania VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT),

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota dotacji unijnych przyznawanych Spółce bezpośrednio na cel realizacji inwestycji w jej środki trwale, powinna być ujęta przez Spółkę jako podstawa opodatkowania podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy kwota tych dotacji stanowi równocześnie element kalkulacji (in minus) rekompensaty w rozumieniu rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady czyli odpłatności za usługi pasażerskiego transportu publicznego, jaka będzie wypłacana przez Miasto.

W opinii Wnioskodawcy, wskazana kwota dotacji unijnych przyznawanych Spółce bezpośrednio na cel realizacji inwestycji w środki trwałe nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma ona bowiem bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę (nie jest dopłatą do konkretnych czynności sprzedażowych), jest ewidentnie kwotą dotyczącą ogółu działalności Spółki. Kwota dotacji przyznawana jest bowiem na precyzyjnie określony cel - inwestycje, a nie może być wykorzystywana do innych celów, takich jak dopłata do cen i świadczonych usług. Jej wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę jest tylko pośredni, nawet wtedy, gdy kwota ta stanowi element kalkulacji kosztowej używanej do wyliczenia kwoty rekompensaty. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększają tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Pozostałe dotacje, subwencje lub dopłaty nie podlegają opodatkowaniu. Od dnia 1 czerwca 2005 r. nie wpływają one również na rozliczenia w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z komentarzami i doktryną podatkową: "Przez dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, należy rozumieć wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika w związku z dokonaniem określonej sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług). Nie tylko związek takiej kwoty ze sprzedażą na znaczenie, ale również otrzymanie takiej kwoty będącej niejako skutkiem sprzedaży: opodatkowane dotacje, subwencje lub inne dopłaty stanowią część wynagrodzenia podatnika z tytułu danej sprzedaży, co oznacza, że wysokość takiego dofinansowania jest uzależniona od ceny sprzedawanego dobra (np. dopłata 5% ceny do każdej świadczonej usługi objętej dofinansowaniem) lub od ilości sprzedanych dóbr (np. dopłata 1 zł do każdego sprzedanego towaru objętego dofinansowaniem). Jeżeli dotacje, subwencje lub dopłaty nie są uzależnione od ceny lub liczby wykonanych przez podatnika świadczeń, ale osiągają one podobny skutek (zwiększają dochód podatnika), np. dopłata 1 zł do każdego zakupionego towaru, zwrot całości lub części wydatków poniesionych na zakup maszyn lub urządzeń, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników podatnika itp., wówczas takie dofinansowania nie podlegają opodatkowaniu. Jeżeli zatem dofinansowanie podatnika wynika niejako z poniesionych kosztów, związanych z jego działalnością, czyli jest ono należne w związku z poniesieniem wydatku lub na sfinansowanie wydatku, wówczas dofinansowanie to nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednakże, jeśli otrzymane dofinansowanie miałoby określony wpływ na cenę wykonywanego świadczenia, ale nie nożna byłoby go przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedażowych, wówczas również nie powinno ono podlegać opodatkowaniu. Wynika to z tego, że otrzymanie dofinansowania nie podlega opodatkowaniu z tytułu samego jego otrzymania, ale jedynie wówczas, gdy stanowi dodatkowe wynagrodzenie z tytułu czynności sprzedażowych. Jeśli więc nie ma możliwości przyporządkowania dofinansowania do konkretnych transakcji sprzedażowych (opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z innym momentem powstania obowiązku podatkowego, itd.), wówczas nie można również zastosować właściwej stawki podatkowej do takiego dofinansowania, a to powinno oznaczać, że nie podlega ono opodatkowaniu, gdyż wpływ dofinansowania na cenę nie jest wystarczająco bezpośredni w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT." (Mi, M Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie II).

"Zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. czwarte ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Przepis ten oznacza zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Podstawą zatem oceny opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze jest stwierdzenie, czy są one dokonywane w celu sfinansowania, czy też dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi." (Pismo Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r. PP3-812-1341/2004/BL, Biuletyn Skarbowy 2005/1, str. 19) Innymi słowy kwoty dotacji, subwencji itp. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko dlatego że stanowią część wynagrodzenia sprzedawcy z tytułu wykonywania konkretnych dostaw lub usług.

W opisanym stanie faktycznym kwoty unijnych dotacji na działalność inwestycyjną Spółki nie stanowią elementu wynagrodzenia (ceny) za usługi transportu pasażerów. Nie są to dopłaty do cen biletów za przejazd lub dopłaty do cen usług świadczonych bezpośrednio przez Spółkę. Są to kwoty przekazywane Spółce w związku z ogółem jej działalności - niezwiązane z konkretnie świadczoną usługą, gdyż wykorzystywane na zakup lub wytworzenie środków trwałych Spółki. Mylące w tym zakresie może być stwierdzenie, że kwoty dotacji używa się do wartości rekompensaty czyli wynagrodzenia, przyznawanego podmiotowi wykonującemu transport publiczny. Jednakże ta funkcja kwoty dotacji unijnych ma walor jedynie kalkulacyjny - tak, jak np. elementy kosztorysu przy obliczaniu marży stosowanej przez sprzedawcę. Sposób sporządzenia kosztorysu, w tym ujęte w kosztorysie składniki, nie wchodzą w zakres uregulowany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy - dopłata do ceny usługi stanowi obrót opodatkowany VAT, kwota brana pod uwagę (na plus lub minus) w kosztorysie sporządzonym dla ustalenia ceny - nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.