IPPP2/443-1760/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu spółek - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szeroki zakres usług medycznych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, co do zasady, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę zasadniczo objęte są zwolnieniem z VAT. Obliczona przez Spółkę wartość współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie obrotu za rok 2007 była mniejsza niż 2%. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółka w całości nie odlicza VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego przy zakupach bezpośrednio alokowanych wyłączenie do sprzedaży opodatkowanej. W trakcie 2008 r. Spółka przejęła dwie spółki zależne:

* A Sp. z o.o. oraz

* C Sp. z o.o.

Działalność Spółek przejmowanych prowadzona przed połączeniem zasadniczo podlegała opodatkowaniu VAT. Wartość W za rok 2007 w odniesieniu do każdej ze Spółek przejmowanych przekroczyła 98%. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółki przejmowane, co do zasady, w całości odliczały VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Po wskazanym przejęciu, C w dalszym ciągu prowadzi zasadniczo działalność zwolnioną z VAT wykorzystując m.in. aktywa przejęte w wyniku wskazanego połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Tym samym, Spółka nie jest obowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, stanowiących koszty bieżące, które zostały przekazane do zużycia przez Spółki przejmowane w trakcie 2008 r. w okresie przed przejęciem, do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Spółki, określenie prawidłowego sposobu kalkulacji wartości WSS za 2008 r. wymaga w pierwszej kolejności określenia charakteru prawnego oraz konsekwencji na gruncie przepisów ustaw podatkowych instytucji prawnej łączenia się spółek przez przejęcie.

1.1. Łączenie się spółek przez przejęcie jako następstwo prawne

Stosownie do postanowienia art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą łączyć się pomiędzy sobą. Połączenie może być dokonane min. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W art. 494 k.s.h. postanowiono, iż spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują bezpośrednio konsekwencji przekształceń w zakresie struktury własnościowej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym m.in. łączenia się spółek przez przejęcie. Zasady następstwa prawnego (sukcesji podatkowej) uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. I tak, w myśl postanowienia art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych spółek kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Sukcesja podatkowa następuje z dniem połączenia, przez który - zgodnie z treścią art. 493 § 2 k.s.h. - rozumie się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie mamy zatem do czynienia z następstwem podatkowo-prawnym pod tytułem ogólnym (tzw. sukcesją uniwersalną), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku innego podmiotu, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jaki obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt regulacji o VAT zdaniem C oznacza, iż powstała w wyniku łączenia się przez przejęcie spółka kapitałowa przejmuje z dniem połączenia wszystkie prawa i obowiązki jakie na mocy przepisów o podatku VAT przysługiwały spółce przejmowanej.

1.2. Zasady kalkulacji WSS - uwagi ogólne

Zasadniczo stosownie do postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom, w zakresie w jakim wykorzystują zakupione towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to ulega jednak ograniczeniom w przypadku, gdy podatnik oprócz prowadzenia działalności opodatkowanej, wykonuje również czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, art. 90 ust, 1 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek odrębnego określenia i przyporządkowania (poprzez tzw. alokację bezpośrednia) kwot podatku naliczonego w odniesieniu do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do czynności, względem których przedmiotowe prawo nie przysługuje.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów i usług podlegającej opodatkowaniu VAT, w stosunku do wartości sprzedaży ogółem, tj. na zasadach właściwych dla W.

W liczniku tak rozumianego W - stosownie do postanowienia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W mianowniku W uwzględnia się natomiast całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (czyli kwotę wskazaną w liczniku W) oraz wartość czynności w związku z którymi podatnikowi przedmiotowe prawo nie przysługiwało.

Obrót ustalony dla celów kalkulacji WSS pomniejsza się - stosownie do postanowienia art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - o wartość obrotu z tytułu:

* dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz

* sporadycznego świadczenia usług pośrednictwa finansowego, wymienionych w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Stosownie do postanowienia art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wartość W określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalana jego wartość. Tak ustaloną tzw. wstępną proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 10 ustawy o VAT postanowiono z kolei, że w przypadku, gdy ustalona wstępnie proporcja:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na zasadach W,

* nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma w ogóle prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na zasadach W.

1.3. Kalkulacja wartości WSS za rok przejęcia

Przepisy ustawy o VAT nie regulują jednak sposobu kalkulacji wartości W w przypadku, gdy w trakcie danego roku miało miejsce połączenie kilku podmiotów (podatników VAT). W szczególności, przepisy o VAT nie wskazują czy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, spółka przejmująca powinna uwzględnić w kalkulacji W za rok przejęcia wartość obrotu osiągniętego przez spółkę przejmowaną w trakcie danego roku, w okresie przed przejęciem.

Dlatego też, wobec braku przepisów szczególnych (o charakterze lex specialis), należy odwołać się do obowiązujących w tym zakresie przepisów o charakterze ogólnym, zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak Spółka wskazywała w pkt 1.1. powyżej, w myśl postanowienia art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych spółek kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, wraz z przejęciem praw i obowiązków, spółka przejmująca staje się stroną wszelkich stanów faktycznych i prawnych kształtujących sytuację podatkową spółki przejmowanej, które mogą mieć określone implikacje na gruncie ustaw podatkowych w okresie po przejęciu. Jedną z takich kategorii jest obrót osiągnięty przez spółkę przejmowaną w trakcie danego roku, w okresie przed przejęciem.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przypadku np. zwrotu w okresie po przejęciu towaru nabytego uprzednio przez kontrahenta od spółki przejmowanej, uprawnioną do wystawienia stosownej faktury korygującej na minus, a tym samym do pomniejszenia obrotu, będzie spółka przejmująca. Powyższe wskazuje, iż obrót osiągnięty przez spółkę przejmowaną w okresie przed przejęciem stanowi element kształtujący sytuacje podatkową, a tym samym kształtujący prawa i obowiązki spółki przejmującej,

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w celu wyliczenia wartości W za rok przejęcia, C (jako spółka przejmująca) powinna uwzględnić wartość obrotu osiągniętego przez Spółki przejmowane (tj. A oraz C) w trakcie 2008 r., w okresie przed przejęciem. Stanowisko powyższe - wobec braku w tym zakresie szczególnych przepisów ustawy o VAT - opiera się na przedstawionych w pkt 1.1. powyżej zasadach dotyczących uniwersalnej sukcesji podatkowej.

Spółka podkreśla, iż stanowisko powyższe akceptowane jest również przez organy podatkowe. Dla przykładu, w piśmie z dnia 23 lutego 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Sygn............) stwierdził, iż "Skoro strona w wyniku przejęcia, stała się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstąpiła w jej prawa i obowiązki to również w opisanym przypadku winna ona dokonać korekty podatku naliczonego, do której była zobowiązana spółka przejmowana. (...) Wobec powyższego ze względu na kontynuację korekty, Spółka przy wyliczeniu proporcji za 2006 r. winna uwzględnić obroty, które można przypisać bezpośrednio przejętej spółce.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w celu prawidłowej kalkulacji wartości WSS za rok przejęcia, C powinna uwzględnić wartość obrotu osiągniętego przez Spółki przejmowane w trakcie 2008 r., w okresie przed przejęciem.

Zdaniem Spółki, C obowiązana będzie do dokonywania (kontynuowania) tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w stosunku do których Spółki przejmowane zobowiązane były do dokonywania wieloletniej korekty VAT naliczonego w okresie odpowiednio 5 albo 10 lat. Korekta ta powinna być dokonywana (kontynuowana) przez C w okresie odpowiednio 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości wciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania przez Spółki przejmowane.

2.1. Obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego - uwagi ogólne

W przypadku podatników odliczających w trakcie danego roku część VAT naliczonego na podstawie wstępnej proporcji, ustalonej na podstawie wartości obrotu z roku poprzedniego, przepisy o VAT nakazują dokonanie tzw. rocznej korekty VAT naliczonego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wstępnie (na podstawie obrotu za rok poprzedni) a proporcją ostateczną (określoną na podstawie obrotów dla danego roku) nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty tej dokonuje się w oparciu o ostateczną wartość WSS ustaloną na podstawie wartości obrotu uprawniającego do odliczenia VAT naliczonego oraz obrotu nie dającego takiego prawa, osiągniętego w trakcie zakończonego roku. Korekty tej dokonuje się - zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT - zasadniczo jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Szczególne zasady dokonywania korekty VAT naliczonego dotyczą towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN. W takim przypadku - stosownie do postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W takim przypadku, roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku natomiast środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, korekta dokonywana jest jednorazowo, po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy, statuujące obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

2.2. Korekta VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

Wskazany wyżej przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakłada zatem na podatnika obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego również w sytuacji, gdy zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów lub usługi. Korekty tej dokonuje się stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, oznacza to, iż w przypadku kategorii towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających wieloletniej korekcie), korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W takim przypadku, roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku natomiast środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, korekta w związku ze zmianą ich przeznaczenia dokonywana jest jednorazowo, po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty.

Prawidłowość wskazanego wyżej stanowiska potwierdza m.in. przyjęty przez Sejm tekst ustawy z dnia 15 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw nowelizującej między innymi przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przyjęty przez Sejm w ustawie nowelizującej kierunek zmian przepisów ustawy o VAT potwierdzą iż przyjęta przez Spółkę interpretacja zgodna jest z intencją ustawodawcy. Jednocześnie, jak podkreślono w uzasadnieniu projektu "Proponowane zmiany w art. 91 ust. 3 i dodanie ust. 7a - 7d, mają charakter doprecyzowujący. Określa się w nich jasno termin i okresy rozliczeniowe, w których należy dokonać korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, w przypadku zmian w zakresie prawa do takich odliczeń. Powyższe wyeliminuje wątpliwości interpretacyjne".

W dodanym do art. 91 ustawy o VAT ustępie 7a postanowiono, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Odwołanie zawarte w przepisie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT oznacza, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15 000 PLN korekty w związku ze zmianą przeznaczenia:

* podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania,

* roczna korekta w przypadku, o którym mowa powyżej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,

* korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych uprzednio przez Spółki przejmowane środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających wieloletniej korekcie, C jako spółka przejmująca, obowiązana będzie do dokonywania (kontynuowania) korekty naliczonego VAT, w związku ze zmianą ich przeznaczenia, przy czym korekta ta powinna być dokonywana w okresie odpowiednio 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości wciągu 10 lat, liczą począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania przez Spółki przejmowane.

2.3. Wieloletnia korekta VAT naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Nadto C wskazuje, iż jako spółka przejmująca obowiązana będzie do dokonywania (kontynuowania) tzw. wieloletniej korekty VAT naliczonego w odniesieniu do nabytych przez Spółki przejmowane w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Spółki przejmowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. z wyłączeniem towarów i usług o wartości początkowej nie przekraczającej 3 500 PLN).

Przesądza o tym bezpośrednio treść art. 6 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 901, poz. 756.) nowelizującej począwszy od dnia 1 czerwca 2005 r. brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 6 wskazanej wyżej ustawy postanowiono, iż do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia wżycie ustawy nowelizującej, tj. do dnia 31 maja 2005 r. - mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2006 r.

Zgodnie natomiast z pierwotnym brzemieniem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.), obowiązek dokonywania tzw. wieloletniej korekty VAT naliczonego dotyczył wskazanej wyżej kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. Korekty tej, Spółka będzie dokonywać na zasadach analogicznych, jak przedstawione w pkt 2.2. powyżej. Zasady dokonywania tzw. wieloletniej korekty VAT naliczonego pozostały bowiem niezmienione w odniesieniu do wskazanej kategorii aktywów.

2.4. Sposób kalkulacji części VAT naliczonego podlegającego korekcie za 2008 r.

W kontekście obowiązku dokonania przez C, jako spółkę przejmującą, korekty VAT naliczonego w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających wieloletniej korekcie, istotną kwestią jest określenie prawidłowego sposobu kalkulacji kwoty VAT naliczonego, podlegającego korekcie po zakończeniu 2008 r.. Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających wieloletniej korekcie, roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Należy przy tym mieć na uwadze zasadniczo odmienne uprawnienie C z jednej strony, Spółek przejmowanych z drugiej, do odliczenia VAT naliczonego w trakcie 2008 r., w okresie przed przejęciem. Mianowicie, jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, ostateczna wartość W obliczona na podstawie obrotu za 2007 r. była w przypadku:

* C L mniejsza niż 2%,

* Spółek przejmowanych większa niż 98%.

W związku z powyższym, w trakcie 2008 r., w okresie przed przejęciem:

* C L w całości nie odliczała VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego, przy zakupach bezpośrednio alokowanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej,

* Spółki przejmowane zasadniczo w całości odliczały VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalność.

Ustawa o VAT nie odnosi się bezpośrednio do określenia prawidłowego sposobu kalkulacji kwoty VAT naliczonego podlegającego korekcie po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak, należy pamiętać, iż stosownie do postanowienia art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT statuuje zatem obowiązek bezpośredniej alokacji kwot VAT naliczonego do sprzedaży opodatkowanej, w każdej sytuacji, gdy tylko taka alokacja jest możliwa. Dopiero w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT naliczonego podlegającego bezpośredniej alokacji, podatnik może dokonać odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o ustaloną strukturę sprzedaży.

Spółka podkreśla, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, C jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej kwoty VAT naliczonego, podlegającego korekcie w 2008 r. do sprzedaży opodatkowanej. Do dnia połączenia, Spółki przejmowane wykonywały bowiem jedynie czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w celu prawidłowego określenia kwoty VAT naliczonego, podlegającego korekcie po zakończeniu 2008 r. należy wpierw dokonać alokacji bezpośredniej wskazanej kwoty do sprzedaży opodatkowanej, w zakresie, w jakim dotyczy ona okresu sprzed przejęcia, tj. okresu, w którym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające wieloletniej korekcie były wykorzystywane przez Spółki przejmowane wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu lepszego zobrazowania stanowiska C, poniżej Spółka przedstawia przykład ilustrujący zajmowane przez nią stanowisko.

Założenia:

* 10 000 PLN - kwota VAT naliczonego, odliczonego w całości przez spółkę przejmowaną przy nabyciu danego środka trwałego,

* 5 lat - okres korekty VAT naliczonego,

* 2 000 PLN - kwota, w odniesieniu do której dokonuje się rocznej korekty VAT naliczonego,

* 2006 r. - rok oddania danego środka trwałego do użytkowania przez spółkę przejmowaną,

* 30 czerwca 2008 r. - dzień połączenia (praktycznie po zakończeniu 6 miesięcy danego roku)

* spółka przejmowana prowadzi wyłącznie działalność uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego,

* spółka przejmująca prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną z VAT,

* po przejęciu spółka przejmująca prowadzić będzie wyłącznie działalność zwolnioną z VAT,

* po przejęciu środek trwały będzie wykorzystywany przez spółkę przejmującą wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Zdaniem Spółki, w tak wyznaczonych ramach, dla celów korekty VAT naliczonego, dokonywanej (kontynuowanej) przez spółkę przejmującą należy uwzględnić, iż w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego przypadającej na:

* rok 2006 i 2007 - brak jest obowiązku korekty, jako że środek trwały wykorzystywany był przez spółkę przejmowaną wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego,

* rok 2008 - jest obowiązek bezpośredniej alokacji części kwoty VAT naliczonego do sprzedaży opodatkowanej, w zakresie, w jakim dotyczy ona okresu sprzed przejęcia. Jako że, przejęcie następuje na koniec 6-ego miesiąca danego roku, w praktyce należy przyjąć, iż kwota 1000 PLN podlega alokacji bezpośredniej do sprzedaży opodatkowanej, pozostała zaś kwota w wysokości 1000 PLN podlega obowiązkowi korekty rocznej, po zakończeniu 2008 r..

Uwzględniając powyższe, zdaniem C w celu prawidłowego określenia kwoty VAT naliczonego, podlegającego korekcie po zakończeniu 2008 r., Spółka powinna najpierw dokonać określenia kwoty alokowanej bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej w zakresie, w jakim dotyczy ona okresu sprzed przejęcia, tj. okresu, w którym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające wieloletniej korekcie były wykorzystywane przez Spółki przejmowane wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pozostała część kwoty VAT naliczonego przypadająca na 2006 rok (tj. rok połączenia) w ramach wieloletniej korekty, zostanie skorygowana przez C jako spółkę przejmującą po zakończeniu tego roku podatkowego, w ramach dokonywania tzw. rocznej korekty VAT naliczonego. Korekta ta zostanie dokonana w oparciu o ostateczną wartość WSS, obliczoną na podstawie obrotu osiągniętego przez C w trakcie 2008 r. (po uwzględnieniu wartości obrotu osiągniętego przez Spółki przejmowane, zgodnie z uwagami przedstawionymi w pkt 1 powyżej).

Zdaniem C Spółka jest obowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego w ramach rocznej korekty podatku naliczonego za 2008 rok (tj. rok przejęcia) w odniesieniu do towarów i usług, stanowiących tzw. koszty bieżące (tj. wszelkich zakupów towarów i usług z wyjątkiem zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających korekcie w okresie odpowiednio 5 albo 10 lat), które nie zostały przekazane do zużycia przez Spółki przejmowane w trakcie 2008 r. w okresie przed przejęciem.

Jednoczośnie, Spółka nie jest obowiązana do dokonaniu korekty VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, stanowiących tzw. koszty bieżące, które zostały przekazane do zużycia przez Spółki przejmowane w trakcie 2008 r. w okresie przed przejęciem, do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia VAT naliczonego.

3.1. Prawo do odliczenia VAT naliczonego - uwagi ogólne

Podstawowa zasada dotycząca prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powołanego wyżej przepisu, dla wystąpienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zatem wystąpienie określonego związku ponoszonych przez niego wydatków na nabycie towarów i usług, z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przy tym podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej (zob. dla przykładu orzeczenia ETS w sprawie C-37/95, czy leż C-98/98, jak również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. 1401/PH-lI/4407/14-185/06/MZ/PV-II).

3.2 Prawo Spółek przejmowanych do odliczenia VAT naliczonego w okresie przed przejęciem

Jak Spółka wskazywała na wstępie, czynności wykonywane przez Spółki przejmowane w okresie przed przejęciem w całości podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółki przejmowane, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w całości odliczały kwoty VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W trakcie 2008 r. w okresie przed przejęciem, Spółki przejmowane dokonywały zakupów różnego rodzaju towarów i usług (innych niż zaliczone przez nie do kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych obowiązkiem wieloletniej korekty VAT naliczonego), związanych z funkcjonowaniem Spółek przejmowanych, jako całości, czyli zakupów zaliczanych do tzw. kosztów bieżących (ogólnozakładowych) przedsiębiorstwa, np. zakupy energii elektrycznej i innych mediów, materiałów biurowych, usług doradczych i szkoleniowych itp.

VAT naliczony przy zakupie wskazanych wyżej kategorii towarów i usług, został w całości odliczony przez Spółki przejmowane, jako bezpośrednio związany z prowadzoną przez nie działalnością opodatkowaną.

Zakupy przekazane do zużycia po dniu połączenia

Jednocześnie, niektóre towary i usługi, nabyte przed dniem połączenia z zamiarem ich przeznaczenia do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. uprawniających do odliczenia VAT naliczonego), nie zostały przekazane do zużycia przez Spółki przejmowane w trakcie 2008 r., w okresie przed przejęciem. Przedmiotowe towary i usługi będą przekazane do zużycia przez C po dniu połączenia (np. materiały eksploatacyjne nabyte przed dniem połączenia, ale wydane do zużycia po tym dniu). W przypadku zatem tej kategorii towarów i usług, ze względu na ich przekazanie do zużycia po dniu połączenia (tj. przekazanie do zużycia w celu świadczenia zasadniczo usług zwolnionych z VAT), faktycznie doszło do zmiany ich przeznaczenia w okresie po przejęciu, a tym samym zmiany prawa do odliczenia VAT naliczonego, która - stosownie do postanowienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - obliguje C, jako spółkę przejmującą do dokonania korekty VAT naliczonego w ramach dokonywania rocznej korekty VAT naliczonego za 2008 rok.

Zakupy przekazane do zużycia przed dniem połączenia

W przypadku niniejszej kategorii towarów i usług, ze względu na ich uprzednie przekazanie do zużycia w okresie poprzedzającym dzień połączenia, należy uznać, iż nie doszło do zmiany ich przeznaczenia w okresie po przejęciu. Tym samym, nic doszło do zmiany prawa do odliczenia VAT naliczonego, która - stosownie do postanowienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, obligowałaby C, Jako spółkę przejmującą, do dokonania korekty VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w odniesieniu do kategorii zakupów towarów i usług stanowiących koszty ogólnozakładowe, przekazanych do zużycia przez Spółki przejmowane w celu wykonywania przez nie czynności opodatkowanych w trakcie 2008 r., w okresie przed przejęciem, C L jako spółka przejmująca nie jest obowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.