IPPP2/443-1759/08-2/PW - Korekta podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych po przejęciu spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu spółek - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C .... M ..... L ... Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szeroki zakres usług medycznych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, co do zasady, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę zasadniczo objęte są zwolnieniem z VAT. Obliczona przez Spółkę wartość współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie obrotu za rok 2007 była mniejsza niż 2%. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółka w całości nie odlicza VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego przy zakupach bezpośrednio alokowanych wyłączenie do sprzedaży opodatkowanej. W trakcie 2008 r. C.. L... przejęła dwie spółki zależne:

Działalność Spółek przejmowanych prowadzona przed połączeniem zasadniczo podlegała opodatkowaniu VAT. Wartość WSS za rok 2007 w odniesieniu do każdej ze Spółek przejmowanych przekroczyła 98%. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółki przejmowane, co do zasady, w całości odliczały VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. W szczególności Spółki przejmowane odliczały VAT naliczony przy zakupach, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaklasyfikowane jako tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych. W przypadku Spółek przejmowanych wskazane inwestycje były dokonywane zasadniczo w budynkach lub lokalach stanowiących własność podmiotów trzecich (dalel: Inwestycje w obcych środkach trwałych>. Po wskazanym przejęciu, C.. L... w dalszym ciągu prowadzi zasadniczo działalność zwolnioną z VAT wykorzystując m.in. aktywa przejęte w wyniku wskazanego połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku Inwestycji w obcych środkach trwalych C L.. obowiązana będzie do dokonywania (kontynuowania) tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w 10 - letnim okresie korekty licząc począwszy od roku, w którym wskazane Inwestycje zostały oddane do użytkowania przez Spółki przejmowane.

W przypadku podatników odliczających w trakcie danego roku część VAT naliczonego na podstawie wstępnej proporcji, ustalonej na podstawie wartości obrotu z r. poprzedniego, przepisy o VAT nakazują dokonanie tzw. rocznej korekty VAT naliczonego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wstępnie (na podstawie obrotu za rok poprzedni) a proporcją ostateczną (określoną na podstawie obrotów dla danego roku) nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty tej dokonuje się w oparciu o ostateczną wartość WSS, ustaloną na podstawie wartości obrotu uprawniającego do odliczenia VAT naliczonego oraz obrotu nie dającego takiego prawa, osiągniętego w trakcie zakończonego roku Korekty tej dokonuje się - zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT - zasadniczo jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Szczególne zasady dokonywania korekty VAT naliczonego dotyczą towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN. W takim przypadku - stosownie do postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, liczą począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy przy tym jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku natomiast środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, korekta dokonywana jest jednorazowo, po zakończeniu r. podatkowego, za który dokonuje się korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy, statuuje obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku nałożonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Spółka wskazuje, iż ani ustawa o VAT ani też ustawa o CIT nie zawiera definicji inwestycji w obcym środku trwałym. W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT postanowiono jedynie, iż amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. (sygn. DD6-8213-43/WK/46/249), inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika.

Zasadniczo, inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być dokonywane zarówno w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, jak również w środkach trwałych będących ruchomościami. Powyższe wyodrębnienie znajduje wyraz również w przepisach ustawy o CIT. Ustawodawca, ze względu na charakter oraz nierzadko znaczną wartość ponoszonych nakładów, różnicuje bowiem traktowanie inwestycji w obcych środkach trwałych w zależności od tego, czy przedmiotem (środkiem trwałym), w którym dokonywana jest inwestycja, jest budynek (lokal) lub budowla, czy też inny środek trwały (rzecz ruchoma).

W art. 16j ust. 4 ustawy o CIT postanowiono, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Podkreślenia wymaga przy tym, iż inwestycje wskazane w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT powyżej zostały faktycznie dokonane w nieruchomościach. Zasadniczo bowiem - stosownie do postanowienia art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu (tj. nieruchomości, w rozumieniu przepisów k.c.) i jako takie nie mogą stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności i innych praw rzeczowych. Jedynie w drodze wyjątku, zgodnie z treścią art. 47 § 1 k.c., nieruchomościami są również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (tj. lokale), jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tym samym, w przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem (lokalem) lub budowlą, faktycznie dochodzi do ulepszenia nieruchomości, jako że budynek (lokal) lub budowla zasadniczo stanowi część składową nieruchomości, bądź też odrębną nieruchomość, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż stosownie do postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających wieloletniej korekcie, korekty dokonuje się wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o VAT nie precyzuje przy tym, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie nieruchomości, w odniesieniu do których - zgodnie z treścią wskazanego przepisu - korekty VAT naliczonego dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat. Dlatego też, zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni systemowej, uprawnionym jest posługiwanie się instytucjami wykształconymi w tym zakresie na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Nieruchomościami w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT są zatem części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), wraz z budynkami i innymi urządzeniami trwale z gruntem związanymi, które stanowią ich części składowe, chyba że na mocy przepisów szczególnych stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku zatem realizacji inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem (lokalem) lub budowlą faktycznie dochodzi do ulepszenia nieruchomości. W związku z powyższym, w takim przypadku korekta VAT naliczonego powinna być dokonywana według zasad właściwych dla nieruchomości, tj. w okresie 10 kolejnych lat.

Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego wniosku byłoby nieuprawnione ze względu na obecne brzmienie obowiązujących w tym zakresie przepisów k.c. oraz ustawy o VAT, jak również prowadziłoby do braku spójności pomiędzy przepisami ustawy o VAT oraz ustawy o CIT. Z jednej strony, w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością przepisy ustawy o CIT nakazują dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie co najmniej 10 lat, z drugiej strony podatnik byłby obowiązany do dokonywania tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego jedynie w 5 letnim okresie. Zdaniem Spółki, wskazane wyżej zróżnicowanie nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustaw podatkowych. Dlatego też, zdaniem Spółki, w przypadku obowiązku dokonywania (kontynuowania) przez Spółkę korekty VAT naliczonego w odniesieniu do Inwestycji w obcych środkach trwałych, zrealizowanych przez Spółki przejmowane w okresie przed przejęciem, korekta VAT naliczonego powinna być dokonywana przez Spółkę w okresie 10 kolejnych lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.