IPPP2/443-1737/08-2/ASi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania podatku naliczonego VAT przy likwidacji środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania podatku naliczonego VAT przy likwidacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany: Bankiem) jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną.

Ponieważ Bank prowadzi zarówno działalność, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jak i działalność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, VAT naliczony dotyczący środków trwałych, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do żadnej z tych działalności podlega wieloletniej korekcie zgodnie z przepisami art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (pod warunkiem, że wartość początkowa tych środków trwałych przekracza 15.000 zł).

W ramach prowadzonej przez Bank działalności zdarzają się przypadki, kiedy środek trwały podlegający korekcie wieloletniej VAT, jest poddawany likwidacji. Przez likwidację środka trwałego należy rozumieć całkowite zaprzestanie użytkowania środka trwałego, zaprzestanie amortyzacji podatkowej oraz wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności z powodu jego całkowitego zużycia, kradzieży, uszkodzenia lub utraty przydatności związanej np. z postępem technicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji środka trwałego objętego korektą wieloletnią podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, Bank zobowiązany jest do zaprzestania dokonywania korekt podatku VAT naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Banku, zgodnie z przepisami art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatku VAT naliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Obowiązek korekty wieloletniej dotyczy środków trwałych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, a których nie można przyporządkować do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ani do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przepisy ustawy VAT nie regulują wprost skutków dokonania likwidacji środka trwałego podlegającego korekcie wieloletniej podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, analiza brzmienia przepisów ustawy o VAT nie daje wprost odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku likwidacji takiego środka trwałego Bank zobowiązany jest kontynuować korektę, czy też zaprzestać dokonywania korekty wieloletniej.

Zdaniem Banku, w przypadku likwidacji środka trwałego objętego korektą wieloletnią Bank zobowiązany jest zaprzestać korekty podatku naliczonego VAT od zlikwidowanego środka trwałego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że wraz z likwidacją środka trwałego nie można przypisać tego środka trwałego ani do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ani do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ani też do tzw. działalności mieszanej. Zlikwidowany środek trwały nie jest bowiem wykorzystywany w żadnej działalności Banku. Uzasadnienie dla zaprzestania dokonywania korekty wieloletniej można, zdaniem Banku, znaleźć również w przepisach dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE. Zgodnie z art. 185 ust. 2 tej Dyrektywy w drodze odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej obowiązku korekty podatku VAT naliczonego, korekta nie jest dokonywana m.in. w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje wydane przez władze podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Np. w interpretacji podatkowej z dnia 8 marca 2006 r. (1471/NUR1/443-642/05/GW), Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że "w przepisach art. 91 ustawy o VAT, stanowiącego o korektach, utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione, jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych, następnie skradzionych lub zniszczonych."

Jednocześnie, likwidacja środka trwałego nie wpływa na korektę podatku VAT naliczonego, która była przez Bank dokonywana w latach poprzednich. Potwierdza to, m.in. interpretacja z dnia 8 kwietnia 2006 r. (PPII/443/1/49/246/06) wydana przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, który stwierdził, że "obowiązek dokonywania korekty w okresie pięcioletnim nie działa wstecz."

Wobec powyżej przedstawionej argumentacji Bank wnosi o potwierdzenie, że w przypadku likwidacji środka trwałego objętego korektą wieloletnią podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, Bank zobowiązany jest do zaprzestania dokonywania korekty podatku VAT naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W ustawie o VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zmieniony art. 91 ust. 2 powołanej ustawy (w stanie obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. - ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Natomiast powyższy przepis zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatnio okres rozliczeniowy.

Ww. zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy, w okresie korekty, nastąpi np. sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Wg ust. 5 powyższego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 91 ust. 6, mówi, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dla których poczynił konieczne zakupy.

Równocześnie organ podatkowy informuje, że w przepisach art. 91 ww. ustawy stanowiącego o korektach utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga również, że dla celów dowodowych fakt zużycia środka trwałego powinien być przez podatnika należycie udokumentowany.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu Wnioskodawca powinien zaprzestać dokonywania korekty podatku VAT naliczonego począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z powodu jego likwidacji.

Niniejszym zaznacza się, iż z dniem 1 grudnia 2008 r., ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). nastąpiła zmiana regulacji art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.