IPPP2/443-1723/08-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z prowadzoną działalnością (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), lecz co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Przykładowe wydatki ponoszone przez Spółkę na reprezentację to: słodycze, napoje, upominki okolicznościowe, art. galanterii skórzanej, artykuły dekoracyjne tj. kwiaty, ozdoby a także artykuły piśmiennicze, kartki, kalendarze, gadżety tj. breloczki, długopisy, ołówki, zapalniczki, scyzoryki, parasole, czapeczki, koszulki, miarki, linijki, notesy, drobny sprzęt elektroniczny w postaci: pamięć USB, odtwarzacz MP3, odtwarzacz CD, aparat cyfrowy. Wymienione wyżej artykuły są w głównej mierze nieodpłatnie przekazywane na wspomniane cele reprezentacyjne. Poniesienie powyższych wydatków ma wpływ na zwiększenie obrotu, w tym sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W wydatkach Spółki znajdują się także (oraz będą ponoszone w przyszłości) inne wydatki, które zawarte są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ww. wydatków - niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Spółka planuje dokonać począwszy od 1 maja 2004 r., obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Planowane jest dokonanie korekty rozliczeń za okres począwszy od 1 maja 2004 r. Wydatki te, choć nie zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na istniejące ograniczenie wynikające z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednak związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na ten cel.

Dnia 12 stycznia 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśnia, iż prowadzi działalność opodatkowaną, którą jest głównie produkcja i sprzedaż mebli sklepowych oraz magazynowych. Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z prowadzoną działalnością (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), lecz co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, są wydatki na tzw. reprezentację (wymienione niżej upominki mające na celu budowanie pozytywnych relacji z kontrahentami). Poza ww. działalnością opodatkowaną Spółka nie prowadzi innej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; wyjątkowo zbywa należące do niej towary, które spełniają definicję "towarów używanych" (wówczas stosuje zwolnienie spod opodatkowania podatkiem VAT). Oprócz wyżej wymienionych we wniosku słodyczy, napojów, upominków okolicznościowych, alkoholi, art. galanterii skórzanej, artykułów dekoracyjnych tj. kwiatów, ozdób a także artykułów piśmienniczych, kartek, kalendarzy, gadżetów reklamowych (tj. breloczków, długopisów, ołówków, zapalniczek, scyzoryków, parasoli, czapeczek, koszulek, miarek, linijek, notesów), drobnego sprzętu elektronicznego w postaci" pamięci USB, odtwarzacza MP3, odtwarzacza CD, aparatu cyfrowego Spółka - na moment składania wniosku - nie przekazuje nieodpłatnie żadnych innych artykułów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego: 1. z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r;

Zdaniem Wnioskodawcy, (adn. 1 i 2) ma ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodny z przepisami unijnymi. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego). W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. Kwestia zgodności przepisów krajowych z dyrektywami jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE, ETS dokonuje więc m.in. wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT oparte były na VI Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również odpowiednio stosowana do Ustawy VAT. Artykuł 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 F C v. C di M, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw można się powoływać na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi. Ponadto, w wyroku w sprawie U B nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy Vl Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą. Chodzi więc o to, by treść przepisu umożliwiała wystarczająco jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe (skarbowe) i sądy krajowe. W naszej ocenie, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Należy szczególnie podkreślić, że przedstawione na wstępie przepisy TWE i orzeczenia ETS wskazują, iż dokonując wykładni przepisów krajowych obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. R i E.A. R - V D a M van F - Holandia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP S, C-177/99 A, C-181/99 Sanofi, C 409/99 Metropol - Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Zgodnie bowiem z art. 17 (1) VI Dyrektywy "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku." Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa. Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Pogląd ten wyraził np. w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. R i EA. R-V D przeciwko Minister van Financien, w którym stwierdził, że " (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko C of C and E, ETS stwierdził, że "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego."

W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika.

Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, według którego warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie jest jednoczesne opodatkowanie czynności ich wydania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy VAT. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT) aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem. Naszym zdaniem, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS.

Ponadto, należy podkreślić, że art. 17 (1) VI Dyrektywy był, w naszej ocenie, wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C62/93 BP S A E G E - V Kai A przeciwko Państwu Greckiemu " (..) art. 17 (1) i (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one państwom członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami."

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom.

Ponadto, ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego: "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Tym samym art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzał zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznaczą że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładnia tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską.

Stanowisko jakie prezentuje Spółka, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków na reprezentację (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy 8 ust. 2 ustawy VAT) potwierdza wyrok WSA z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy.

Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT jest sprzeczny z dyrektywą 2006/112/WE. Wskazano, iż regulacje pozbawiające podatników prawa do odliczenia VAT muszą być ścisłe. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy przejściowe dyrektywy w sprawie VAT pozwalają na zachowanie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług tego rodzaju ogólnych ograniczeń podstawowego prawa podatników, jakim jest możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony. Sprawa dotyczyła art. 176 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Dzięki niemu państwa UE mogą utrzymywać wyłączenia prawa odliczenia VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia do UE. Jest to przepis przejściowy, który ma obowiązywać do momentu ustanowienia wspólnotowych regulacji w tym zakresie. Sąd podkreślił jednak, że wyjątki utrzymywane w prawie krajowym na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być zupełnie dowolne. W ocenie sądu mogą np. dotyczyć określonej kategorii towarów i muszą być zgodne z dyrektywą 67/228/EEC, mimo, iż przestała ona obowiązywać, zanim Polska przystąpiła do UE. W świetle tych przepisów, zdaniem Sądu, kryteria przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT są zbyt ogólne.

O niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z przepisami unijnymi sądy orzekały także w innych wyrokach - wyrok WSA z 8 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 684/07, wyrok WSA z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 148/07. Podstawową tezą jak można odczytać w uzasadnieniach tych wyroków jest stwierdzenie, iż podatnicy maja prawo do odliczania VAT także w przypadku wydatków, których nie mogą odpisać w koszty uzyskania przychodów. Podstawą oceny prawa do odliczenia VAT jest wyłącznie związek dokonanego wydatku z działalnością podatnika opodatkowaną VAT, a nie możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Podsumowując stwierdzić należy, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że określone wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy są to wydatki na reprezentację. czy też są to inne wydatki z katalogi zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istotą bowiem prawa do odliczenia jest związek wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jeśli dany wydatek jest związany ze wspomnianymi czynnościami opodatkowanymi to fakt, czy może on na gruncie podatku dochodowego stanowić koszt uzyskania przychodu jest nieistotny. Jak wskazuje wyżej przedstawiona analiza przepisów wspólnotowych najistotniejszy jest związek wydatku z działalnością opodatkowaną.

Podsumowując stwierdzić należy, iż prezentowane wyżej poglądy znalazły uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. I FSK 766/07, w którym NSA uznał iż:

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

(adn. 3) W odniesieniu do towarów, które są przeznaczone do tzw. nieodpłatnych przekazań, zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nie tylko, ze względu na powyższą interpretację, ale także z uwagi na fakt, iż mają one związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną. Celem wydawanych nieodpłatnie towarów jest m.in. budowa marki Spółki (w tym wypadku będzie do reprezentacja Spółki, o której byłą mowa wyżej). Załączanie do sprzedawanych towarów drobnych upominków ma także na celu zachęcenie klientów do dokonania zakupu. Jest zabiegiem marketingowym, który ma prowadzić do zwiększenia obrotów. Tym samym, z uwagi na spełnienie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz fakt, iż ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT wydaje się, iż Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostaną nieodpłatnie wydane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stwierdzam, co następuje.

Zarówno przepisy krajowe jak i Wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". W ustawie o podatku dochodowym, co prawda, wyszczególniono kilka przykładów, które należy zaliczyć do kosztów związanych z reprezentacją - w szczególności są to usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych lecz należy zauważyć że jest to katalog otwarty. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reprezentacja", należy zastosować wykładnię językową. Zgodnie z definicją słownikową reprezentacja oznacza "wystawność życia, okazałość, zwłaszcza w chęci popisania się przed kimś" (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1999, str. 780). Reprezentacja to więc występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W kontekście powyższego za reprezentację należy również uznać nieodpłatne przekazywanie prezentów i próbek czy też wykonywanie innych czynności które mają na celu zwiększenie atrakcyjności czy też ukształtowania pewnego wizerunku firmy, a które nie stanowią reklamy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT).

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, że nawet w przypadku, gdy Spółka nie ma prawa do zaliczenia wydatków na wymienione usługi do kosztów uzyskania przychodu, nie powoduje to utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za te usługi.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 cyt. ustawy. Wydatków na zakup usług opisanych we wniosku (adn. 1) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych a więc Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za te usługi.

Reasumując, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, zarówno poniesionymi po 1 stycznia 2007 r. jak i po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Wyjątkiem ww. zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z reprezentacją stanowi art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wnioskodawca dokonując nabycia: słodyczy, napojów, upominków okolicznościowych, alkoholi, art. galanterii skórzanej, artykułów dekoracyjnych tj. kwiatów, ozdób a także artykułów piśmienniczych, kartek, kalendarzy, gadżetów reklamowych (tj. breloczków, długopisów, ołówków, zapalniczek, scyzoryków, parasoli, czapeczek, koszulek, miarek, linijek, notesów), drobnego sprzętu elektronicznego w postaci" pamięci USB, odtwarzacza MP3, odtwarzacza CD, aparatu cyfrowego, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a następnie przekazując je na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów, a następnie ewentualnego obowiązku opodatkowania ich nieodpłatnego wydania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest przede wszystkim od związku realizowanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Warunek ten, w świetle informacji zawartych we wniosku, Wnioskodawca spełnił. Ponadto ustawodawca przedmiotowe prawo powiązał z obiektywnie pojmowaną możliwością zaliczenia danego wydatku od kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wprowadzając jednak poprzez brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy istotny wyjątek od tej zasady. Otóż nie ma ona zastosowania do towarów (innych niż prezenty o małej wartości), które były, bądź będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że to przekazanie zostało opodatkowane. W takiej sytuacji podatnik, w oparciu o ten przepis szczególny dokonuje odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów oraz wystawia fakturę wewnętrzną z podatkiem należnym.

Analizowany wyżej mechanizm nie ma zastosowania do zdefiniowanych w art. 7 ust. 4 ustawy prezentów o małej wartość, bowiem, wobec braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem gadżetów i upominków, które mieszczą się w ustawowej definicji prezentów o małej wartości, nie wystąpi obowiązek opodatkowania nieodpłatnego ich wydania.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku istotne elementy stanu faktycznego, stosowne regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy (adn. 3) zgodnie z którym, zakup gadżetów i upominków niebędących prezentami o małej wartości uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w powiązaniu z następczym ich opodatkowaniem, jeżeli będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

W pozostałym zakresie udzielenie odpowiedzi na pytanie 3, wymaga oceny prawnej stanu faktycznego przez organ wydający interpretację (nieodpłatne przekazanie towarów). I tak, w opinii tutejszego organu zakup rzeczy, celem ich późniejszego wydania na potrzeby reprezentacji nie jest związany z potrzebami działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w złożonym wniosku stwierdza, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację ze względu, iż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu jest sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

Zgodnie z art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W myśl z art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów należy wyciągnąć trzy wnioski:

* prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, lecz istnieje grupa artykułów odnośnie których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

* państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego,

* bezwzględny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami m.in. na reprezentację niezależnie od ww. wypracowanego stanowiska.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy stwierdzić, iż ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

Ponadto należy zauważyć, iż poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez dyrektywy. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym.

W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Orzeczenia sądów zapadają w indywidualnej sprawie i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru obowiązującego prawa, natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Powołane przez Stronę wyroki sądów nie mogą więc być źródłem prawa ani podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Zaznacza się, iż stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) wprowadzone zmiany w przepisach o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie, jednakże prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest już uzależnione od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nadal obowiązuje zasada, że wydatki poniesione przez podatnika muszą być związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

W art. 88 ustawy o VAT, zlikwidowano zakaz odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wydatek na nabycie towarów lub usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uchylono art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.