IPPP2/443-1723/08/10-7/S/AZ/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)

Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z prowadzoną działalnością (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), lecz co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Przykładowe wydatki ponoszone przez Spółkę na reprezentację to: słodycze, napoje, upominki okolicznościowe, art. galanterii skórzanej, artykuły dekoracyjne tj. kwiaty, ozdoby a także artykuły piśmiennicze, kartki, kalendarze, gadżety tj. breloczki, długopisy, ołówki, zapalniczki, scyzoryki parasole, czapeczki, koszulki, miarki, linijki, notesy, drobny sprzęt elektroniczny w postaci: pamięć USB, odtwarzacz MP3, odtwarzacz CD, aparat cyfrowy.

Wymienione wyżej artykuły są w głównej mierze nieodpłatnie przekazywane na wspomniane cele reprezentacyjne. Poniesienie powyższych wydatków ma wpływ na zwiększenie obrotu, w tym sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W wydatkach Spółki znajdują się także (oraz będą ponoszone w przyszłości) inne wydatki, które zawarte są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ww. wydatków - niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Spółka planuje dokonać począwszy od 1 maja 2004 r., obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Planowane jest dokonanie korekty rozliczeń za okres począwszy od 1 maja 2004 r. Wydatki te, choć nie zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na istniejące ograniczenie wynikające z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednak związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na ten cel.

Dnia 12 stycznia 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, iż prowadzi działalność opodatkowaną którą jest głównie produkcja i sprzedaż mebli sklepowych oraz magazynowych. Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z prowadzoną działalnością (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), lecz co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, są wydatki na tzw. reprezentację (wymienione niżej upominki mające na celu budowanie pozytywnych relacji z kontrahentami). Poza ww. działalnością opodatkowaną Spółka nie prowadzi innej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; wyjątkowo zbywa należące do niej towary, które spełniają definicję towarów używanych (wówczas stosuje zwolnienie spod opodatkowania podatkiem VAT). Oprócz wyżej wymienionych we wniosku słodyczy, napojów, upominków okolicznościowych, alkoholi, art. galanterii skórzanej, artykułów dekoracyjnych tj. kwiatów, ozdób, a także artykułów piśmienniczych, kartek, kalendarzy, gadżetów reklamowych (tekst jedn. breloczków, długopisów, ołówków, zapalniczek, scyzoryków, parasoli, czapeczek, koszulek, miarek, linijek, notesów), drobnego sprzętu elektronicznego w postaci pamięci USB, odtwarzacza MP3, odtwarzacza OD, aparatu cyfrowego Spółka - na moment składania wniosku - nie przekazuje nieodpłatnie żadnych innych artykułów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2) ma ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodny z przepisami unijnymi. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) zwanego Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu, ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Uz 2004 r. Nr 90 poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Kwestia zgodności przepisów krajowych z dyrektywami jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE, ETS dokonuje więc m.in. wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT oparte były na Vl Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również odpowiednio stosowana do ustawy VAT.

Artykuł 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw można się powoływać na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.

Ponadto, w wyroku w sprawie Urszuli Becker nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy VI Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą. Chodzi więc o to, by treść przepisu umożliwiała wystarczająco.jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe (skarbowe) i sądy krajowe.

W naszej ocenie, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Należy szczególnie podkreślić, że przedstawione na wstępie przepisy TWE i orzeczenia ETS wskazują, iż dokonując wykładni przepisów krajowych obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) 1 Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Mnister van Financien - Holandia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Zgodnie bowiem z art. 17 (1) VI Dyrektywy "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku." Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Pogląd ten wyraził np. w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i EA. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, w którym stwierdził, że " (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził, że "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego."

W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika.

Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, według którego warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie jest jednoczesne opodatkowanie czynności ich wydania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT), aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem. Naszym zdaniem, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT o jakiej mowa w orzeczeniach ETS.

Ponadto, należy podkreślić, że art. 17 (1) VI Dyrektywy był, w naszej ocenie, wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu " (..) art. 17 (1)1 (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one państwom członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami."

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z Dyrektywą, z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom.

Ponadto, ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego:

"przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Tym samym art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzał zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładnia tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską.

Stanowisko jakie prezentuje Spółka, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków na reprezentację (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy 8 ust. 2 ustawy VAT) potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy.

Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest sprzeczny z dyrektywą 2006/112/WE. Wskazano, iż regulacje pozbawiające podatników prawa do odliczenia VAT muszą być ścisłe. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy przejściowe dyrektywy w sprawie VAT pozwalają na zachowanie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług tego rodzaju ogólnych ograniczeń podstawowego prawa podatników, jakim jest możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony.

Sprawa dotyczyła art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Dzięki niemu państwa UE mogą utrzymywać wyłączenia prawa odliczenia VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia do UE. Jest to przepis przejściowy, który ma obowiązywać do momentu ustanowienia wspólnotowych regulacji w tym zakresie. Sąd podkreślił jednak, że wyjątki utrzymywane w prawie krajowym na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być zupełnie dowolne. W ocenie sądu mogą np. dotyczyć określonej kategorii towarów i muszą być zgodne z dyrektywą 67/228/EEC, mimo, iż przestała ona obowiązywać zanim Polska przystąpiła do UE. W świetle tych przepisów zdaniem Sądu, kryteria przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT są zbyt ogólne.

O niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z przepisami unijnymi sądy orzekały także w innych wyrokach - wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2007.r., sygn. akt III SA/Wa 684/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 148/07. Podstawową tezą, jaką można odczytać w uzasadnieniach tych wyroków jest stwierdzenie, iż podatnicy mają prawo do odliczania VAT także w przypadku wydatków, których nie mogą odpisać w koszty uzyskania przychodów. Podstawą oceny prawa do odliczenia VAT jest wyłącznie związek dokonanego wydatku z działalnością podatnika opodatkowaną VAT, a nie możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Podsumowując stwierdzić należy, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że określone wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy są to wydatki na reprezentację, czy też są to inne wydatki z katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istotą bowiem prawa do odliczenia jest związek wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jeśli dany wydatek jest związany ze wspomnianymi czynnościami opodatkowanymi to fakt, czy może on na gruncie podatku dochodowego stanowić koszt uzyskania przychodu jest nieistotny. Jak wskazuje wyżej przedstawiona analiza przepisów wspólnotowych najistotniejszy jest związek wydatku z działalnością opodatkowaną.

Podsumowując stwierdzić należy, iż prezentowane wyżej poglądy znalazły uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. I FSK 766/07, w którym NSA uznał iż:

W przypadku Polski, nie można było wprowadzić ograniczeń innych niż istniejące w ustawie o VAT z 1993 r.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3) W odniesieniu do towarów, które są przeznaczone do tzw. nieodpłatnych przekazań, zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nie tylko, ze względu na powyższą interpretację, ale także z uwagi na fakt, iż mają one związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną.

Celem wydawanych nieodpłatnie towarów jest m.in. budowa marki Spółki (w tym wypadku będzie to reprezentacja Spółki, o której była mowa wyżej). Załączanie do sprzedawanych towarów drobnych upominków ma także na celu zachęcenie klientów do dokonania zakupu. Jest zabiegiem marketingowym, który ma prowadzić do zwiększenia obrotów.

Tym samym, z uwagi na spełnienie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz fakt, iż ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT wydaje się, iż Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostaną nieodpłatnie wydane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W dniu 6 lutego 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-1723/08-2/AZ, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. Stwierdzono, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychody jest sprawą wtórną, pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, podatnik może obniżyć, kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzone> działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, że nawet w przypadku, gdy Spółka nie ma prawa do zaliczenia wydatków na wymienione usługi do kosztów uzyskania przychodu, nie powoduje to utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za te usługi.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 cyt. ustawy. Wydatków na zakup towarów opisanych we wniosku (ad. 1) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za te towary. Reasumując, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, zarówno poniesionymi po 1 stycznia 2007 r. jak i po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-1723/08-4/AZ z dnia 24 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 30 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 6 lutego 2009 r. znak IPPP2/443-1723/08-2/AZ.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 737/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu napisano, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wykładni prowspólnotowej. Tymczasem zarówno przepis art. 7 ust. 2 jak i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostały właściwie wdrożone w obowiązującą ustawę, na co wskazują cytowane orzeczenia sądów krajowych. Natomiast rację ma Minister Finansów, że sądy administracyjne nie stanowią prawa, co nie oznacza, że nie kształtują wykładni prawa skoro zostały ustawowo upoważnione do oceny legalności aktów administracyjnych, do których należą interpretacje podatkowe Ministra Finansów.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Sąd zauważył, że pytania Wnioskodawcy objęły dwie wersje przepisów, to jest obowiązujących od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., bowiem tak zmieniały się przytoczone przez przepis art. 88 ustawy o VAT przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), co oznacza, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi już samodzielną podstawę prawną w zakresie obniżenia podatku należnego, bez odwoływania się do innych ustawy podatkowych. W ten sposób przyjęte rozwiązanie stało się bliższe przepisowi art. 176 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 2006/112.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też cytowanych dyrektyw nie zawierają definicji odróżniającej wydatki na reprezentację od innych wydatków podatnika. W tym obszarze istnieje jedynie literatura prawnicza i orzecznictwo sądowe. Znamienne jednak, że wydatki te grupowane są pod kątem przedmiotowym - celu jaki mają spełniać. Przyjmuje się, że wydatkami na reprezentację są m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy, wydatki na poczęstunek klientów w przypadku konferencji promocyjnych, wydatki na przyjmowanie kontrahentów - takie jak np. kieszonkowe dla członków delegacji, koszty ich wyżywienia i noclegów, bankietów, a także zorganizowanie dla nich dodatkowych atrakcji, wydatki na wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół niej, wydatki na organizację jubileuszu firmy.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6, zdanie drugie Szóstej Dyrektywy (art. 176, akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy z 2006/112/WE) z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Artykuł 17 (6) VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby. W konsekwencji, przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system istniejący przed 1 maja 2004 r., jednakże przepis ten zakładając, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogły na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, co umożliwia wyłączenie z sytemu odliczeń określonych kategorii towarów i pewnych usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Celem przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy było wyłączenie odliczeń podatku od wartości dodanej w takim zakresie, w jaki zakupione towary miały być używane do celów prywatnych podatnika i jego personelu. Jedynym kryterium oceny winno być to, czy podatnik zużywa zakupione towary do działalności gospodarczej prowadzonego przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na pyt. nr 1 i 2 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że bez względu na datę czy to od 1 maja do 1 stycznia 2007 r., czy po 1 stycznia 2007 r. do daty złożenia przedmiotowego wniosku, o ile wydatki spółki od 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły mu do jego celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, to Spółka mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to dopuszczalne skoro doszło do niewłaściwej implementacji VI Dyrektywy, a organ podatkowy nie może jej zastosować do danej sytuacji wprost, wobec tego, że dyrektyw nie można stosować przeciwko podatnikowi.

W odpowiedzi na pyt. nr 3 należy w pierwszej kolejności powołać się na przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten podobnie, jak wcześniej omówione, zmieniał się i od 1 czerwca 2005 r. otrzymał brzmienie "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności:

Z treści przepisu, w wyniku zastosowania wykładni a contario, wynika, że nie jest opodatkowaną dostawą, dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas dostawa taka, w rozumieniu cytowanego przepisu, jest obojętna podatkowo. Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z wykładni art. 86 ust. 1, dokonanej w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Podatnik przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak transakcje, od których to prawo nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Tak więc, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych, jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy.

Reasumując, skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektywy nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą uznać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa, skoro przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT jest w zakresie opisanej czynności obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach Wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony, o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Niewątpliwie wydatki na reprezentację, o których jest mowa w przedmiotowym wniosku, są czynnościami, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej i z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 52/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że na tle okoliczności faktycznych sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez WSA, gdyż błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez Ministra Finansów, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości, interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

W dniu 24 listopada 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 737/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 737/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 52/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przeszłego - stanu prawnego obowiązującego dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.