IPPP2/443-1676/08-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data wpływu 14 listopada 2008 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (tj. lokomotyw elektrycznych) - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (tj. lokomotyw elektrycznych). Spółka we wniosku podała, iż chodzi o zaistniały stan faktyczny, jednakże z treści wniosku wynika jednoznacznie, iż przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W dniu 19 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła umowę z Konsorcjum (dalej: Umowa) na zakup dziesięciu wielosystemowych lokomotyw elektrycznych wraz z usługą ich utrzymania technicznego. Dostawa lokomotyw zostanie zrealizowana przez Kontrahenta z siedzibą w Niemczech, który jest podatnikiem niemieckiego podatku VAT. Lokomotywy będą transportowane bezpośrednio z Niemiec do Spółki (do Polski). Z kolei, usługi utrzymania lokomotyw będą świadczone przez Firmę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Zgodnie z Umową, pierwsza lokomotywa zostanie dostarczona Spółce w terminie do 30 sierpnia 2010 r., natomiast pozostałe nie później niż do 30 sierpnia 2011 r. W Umowie została określona również cena netto dziesięciu lokomotyw. Umowa przewiduje następujące warunki płatności tej ceny:

* w terminie do 21 dni od otrzymania gwarancji zwrotu pierwszej zaliczki Spółka wpłaci pierwszą zaliczkę w wysokości 30% ceny netto lokomotyw,

* w terminie 9 miesięcy od daty wpłaty pierwszej zaliczki Spółka wpłaci drugą zaliczkę w wysokości 30% ceny netto lokomotyw,

* pozostała część należności, tj. 40% ceny netto lokomotyw, będzie regulowana sukcesywnie po dostarczeniu każdej z lokomotyw.

Kontrahent wystawi na rzecz Spółki faktury na każdą z dwóch zaliczek oraz każdorazowo po dostawie kolejnych lokomotyw.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

Spółka uzasadniła swoje stanowisko następująco:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Niezależnie od statusu nabywcy i dokonującego dostawy, WNT ma również miejsce w przypadku, gdy, przedmiotem nabycia są nowe środki transportu. Pojęcie nowych środków transportu zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. W świetle tej definicji, nowymi środkami transportu są m.in. pojazdy lądowe przeznaczone do transportu osób lub towarów, wymienione w poz. 1-4, 9, 10 i 15-20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta. W szczególności do nowych środków transportu zaliczane są lokomotywy szynowe, które zostały wymienione w poz. 9 załącznika nr 1 do ustawy o VAT. Przedmiotem transakcji, którą Spółka zrealizuje na podstawie Umowy, jest nabycie dziesięciu lokomotyw elektrycznych. Lokomotywy zostaną dostarczone Spółce przez Kontrahenta, zarejestrowanego podatnika niemieckiego podatku VAT. W wyniku tej dostawy lokomotywy zostaną przetransportowane z Niemiec do Polski. W związku z powyższym, Spółka uważa, że analizowaną transakcję należy zaklasyfikować dla potrzeb podatku VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu.

Ad. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w WNT powstaje 15, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. W myśl art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Tę ostatnią zasadę, zgodnie z art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, stosuje się również w przypadku faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT na terytorium kraju. Art. 20 ust. 9 ustawy o VAT przewiduje natomiast szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Zdaniem Spółki, z brzmienia art. 20 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku fizycznej dostawy nowych środków transportu oraz w przypadku faktur dokumentujących taką dostawę. W przepisie tym nie uregulowano natomiast sytuacji, w której przed dostawą wewnątrzwspólnotową nowego środka transportu, nabywca uiszcza na rzecz dostawcy zaliczkę. W konsekwencji, art. 20 ust. 9 ustawy o VAT nie może znajdować zastosowania w przypadku faktur zaliczkowych dokumentujących zaliczkę na poczet nabycia nowego środka transportu.

Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca konsekwentnie traktuje "faktury wystawione przez podatnika podatku od wartości dodanej" jako zdarzenia odrębne od "faktur potwierdzających otrzymanie całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT na terytorium kraju". Rozłączność tych pojęć wynika w szczególności z analizy art. 20 ust. 6 oraz 20 ust. 7 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów reguluje moment powstania obowiązku podatkowego związanego z "wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej", zaś drugi określa zasady dotyczące "faktur potwierdzających otrzymanie całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT na terytorium kraju".

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka dokona wpłaty na rzecz Kontrahenta dwóch zaliczek w wysokości 30% ceny netto lokomotyw. Otrzymanie zaliczek zostanie potwierdzone fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez Kontrahenta. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że do faktur tych nie będzie miał zastosowania art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu faktur zaliczkowych należy określać na podstawie art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, który odsyła do art. 20 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla każdej z dwóch zaliczek w wysokości 30% ceny netto lokomotyw powstanie z chwilą wystawienia przez Kontrahenta faktur potwierdzających ich otrzymanie (tj. zgodnie z art. 20 ust. 7 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, do faktur zaliczkowych nie ma zastosowania art. 20 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten definiując szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, odnosi się do dwóch zdarzeń, z których wcześniejsze wywołuje powstanie tego obowiązku:

* otrzymanie nowych środków transportu będących przedmiotem nabycia albo

* wystawienie faktury przez dokonującego dostawy - podatnika podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, na etapie wpłaty zaliczek, nie wystąpi żadna z przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, w szczególności:

* Spółka nie otrzyma lokomotyw od Kontrahenta oraz

* Kontrahent nie wystawi faktur dokumentujących dostawę lokomotyw na rzecz Spółki.

Po stronie Spółki nie powstanie więc obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, o którym mowa w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Spółki w stosunku do żadnej z dwóch zaliczek nie będzie miał zastosowania art. 103 ust. 4 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, gdy środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w momencie wpłaty zaliczek na rzecz Kontrahenta, Spółka nie jest fizycznie w posiadaniu lokomotyw będących przedmiotem transakcji. Nie można również mówić o przejściu na Spółkę prawa do rozporządzania lokomotywami jak właściciel, ponieważ na tym etapie lokomotywy będące przedmiotem Umowy są w fazie produkcji. W momencie wypłaty zaliczek nie dochodzi zatem jeszcze do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, zdefiniowanej w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zaliczek obowiązek podatkowy powstaje nie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a z tytułu wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (na zasadach określonych w art. 20 ust. 7 ustawy o VAT). Obowiązki wynikające z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT nie będą więc miały zastosowania.

Taka wykładnia przepisów ma również uzasadnienie na gruncie praktycznym. Z nabyciem nowego środka transportu związane są bowiem pewne obowiązki o charakterze administracyjnym. Mianowicie, zgodnie z art. 103 ust. 5 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację o nabywanych środkach transportu. Wzór informacji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r., w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (Dz. U. z 2004 r. Nr 84, poz. 784). Informacja składana jest na druku VAT-23. Do informacji dołącza się kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika.

Ponieważ na etapie wpłaty zaliczek na rzecz Kontrahenta Spółka:

* nie dysponuje szczegółowymi informacjami, takimi jak numer nadwozia, numer podwozia, data dopuszczenia do użytku czy numer rejestracyjny, niezbędnymi do wypełnienia deklaracji VAT-23, o której mowa w art. 103 ust. 5 ustawy o VAT;

* nie posiada faktury wystawionej przez Kontrahenta na potwierdzenie dostawy lokomotyw,

* niemożliwe byłoby wypełnienie obowiązków wynikających z art. 103 ust. 5 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie przepisów oraz uwzględniając założenie o racjonalności ustawodawcy (który nie nakłada na podatnika obowiązków niemożliwych do spełnienia), należy stwierdzić, że przepisy art. 103 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, nie stosują się do zaliczek, które Spółka wpłaci na rzecz Kontrahenta na poczet nabycia lokomotyw na podstawie Umowy. Oznacza to, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktur zaliczkowych na rachunek urzędu skarbowego.

Konsekwentnie, Spółka nie będzie również zobowiązana do wskazania podatku od każdej z zaliczek w polu 39 deklaracji VAT-7 ("kwota podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu wykazanego w poz. 33 podlegająca wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 4 ustawy"). Spółka będzie jedynie zobowiązana do obliczenia podatku VAT od każdej z zaliczek i wykazania go w pozycji 33 deklaracji VAT-7. Jednocześnie, w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwota podatku należnego z tytułu WNT będzie stanowić kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w tych samych deklaracjach VAT-7.

Ad. 3.

Zasady wynikające z art. 20 ust. 9 ustawy o VAT będą mieć natomiast, w opinii Spółki, zastosowanie w stosunku do pozostałej części należności, tj. 40% ceny netto lokomotyw. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie:

* z chwilą otrzymania lokomotyw od Kontrahenta albo

* z chwilą wystawienia przez Kontrahenta faktur dokumentujących dostawę lokomotyw, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

W świetle art. 103 ust. 4 ustawy o VAT, kwota podatku należnego VAT obliczona od tej części kwoty należnej Kontrahentowi, będzie podlegać wpłacie do urzędu skarbowego w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego, określonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto, kwota ta zostanie wykazana w pozycji 39 deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę. W stosunku do tej części należności Spółka będzie również zobowiązana do wypełnienia wymogów administracyjnych, o których mowa w art. 103 ust. 5 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, przedstawionego w punktach 1 i 3 powyżej, Spółka pragnie przytoczyć fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. l401/PH-1/4407/14-87/06/EN). W decyzji tej stwierdzono, że " (...) obowiązek podatkowy odnośnie 10% wartości kontraktu powstaje zgodnie z art. 20 ust. 7 ustawy o VAT (...), tzn. w dacie wystawienia ww. faktury, dokumentującej zapłatę części należności przed dokonaniem dostawy nowych środków transportu. Natomiast w pozostałej części należności obowiązek podatkowy (...) powstanie w dniu otrzymania przez Stronę przedmiotowych pojazdów lub z chwilą wystawienia przez kontrahenta szwedzkiego faktury potwierdzającej ich dostawę, w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi w pierwszej kolejności".

Ad. 4.

Informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu złożona na druku VAT-23, wraz z kopią faktury dokumentującej nabycie i dowodem zapłaty, stanowią podstawę do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (VAT-25). W myśl tego przepisu, naczelnicy urzędów skarbowych, dla celów związanych z rejestracją środków transportu, są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu.

W przedstawionym stanie faktycznym, na kwotę podatku VAT dotyczącą zakupu lokomotyw składają się:

* kwoty podatku VAT obliczone od dwóch zaliczek stanowiących 30% ceny netto lokomotyw każda, podlegające wykazaniu w deklaracjach VAT-7 Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 7 ustawy o VAT oraz

* kwota podatku VAT obliczona od pozostałej części należności (tj. 40% ceny netto lokomotyw), obliczona w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia lokomotyw nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, podlegająca wykazaniu w deklaracji VAT-7 Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka uważa zatem, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powinno wskazywać pełną kwotę podatku VAT dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia lokomotyw, obejmującą wymienione powyżej elementy.

Ad. 5.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawione powyżej zasady rozliczeń z tytułu podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nowych środków transportu będą mieć zastosowanie również do innych, analogicznych transakcji, które Spółka będzie realizować w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.