IPPP2/443-166/14-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na żywieniu dzieci w przedszkolu prowadzonym przez małżonka - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na żywieniu dzieci w przedszkolu prowadzonym przez małżonka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą polegającą na żywieniu dzieci w przedszkolu niepublicznym, którego organem prowadzącym jest osoba pozostająca z Wnioskodawcą w ustawowej wspólnocie majątkowej - małżonka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na mocy umowy organizacji żywienia zawartej z małżonką będącą dyrektorem i organem prowadzącym niepubliczne przedszkole świadczy usługi wyłącznie dla tego przedszkola.

Umowa wskazuje, że:

* przedmiotem umowy jest prowadzenie stołówki w przedszkolu w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych;

* przedmiotem umowy jest usługa polegająca na codziennym przygotowaniu i wydaniu posiłków;

* Wnioskodawca świadczy usługi żywienia wyłącznie na terenie przedszkola i tylko dla jego wychowanków;

* z tytułu czynności określonych umową opłaty za żywienie od rodziców przekazywane są Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w celu realizacji ww. umowy korzysta nieodpłatnie z nieruchomości zajmowanej przez przedszkole, gdyż jest jej współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólnoty oraz z pracowników przedszkola. Wnioskodawca poprzez świadczenie swoich usług realizuje wraz ze współmałżonkiem obowiązek wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy o oświacie.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnych rozliczeń z przedszkolem (nie wystawia faktur/rachunków). Wnioskodawca pobiera opłaty za wyżywienie zgodnie z art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, a ich wysokość ustala zgodnie z art. 67a ust. 3 organ prowadzący przedszkole.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będący małżonkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne, świadczący na rzecz tego przedszkola usługi opiekuńcze stanowiące wypełnienie obowiązku zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy o oświacie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa o oświacie nie przewiduje możliwości prowadzenia przedszkola przez spółkę cywilną. Organem prowadzącym przedszkole może być wyłącznie osoba fizyczna bądź prawna. Wnioskodawca nie może być również osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność, ponieważ prowadzenie przedszkola zgodnie z ustawą o oświacie nie jest działalnością gospodarczą. Z racji małżeńskiej wspólnoty majątkowej Wnioskodawca nie może również w żaden sposób być zatrudniony przez prowadzącego przedszkole małżonka.

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, (...), a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły - Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Na dzień 3 stycznia 2014 r. Wnioskodawca został zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie czynności wykonywane pomiędzy niezależnymi podmiotami - orzeczenie C-210/04 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opisanej sytuacji zachodzi zależność pomiędzy Wnioskodawcą a organem prowadzącym przedszkole z uwagi na ustawową wspólność majątkową i brak możliwości prowadzenia samodzielnej działalności przez Wnioskodawcę. Prowadzona działalność dotyczy zapewnienia warunków działania przedszkola zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, które jest zwolnione z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadzi przedszkola lecz prowadzi usługi opiekuńcze na terenie przedszkola. Do realizacji swoich usług wykorzystuje pomieszczenia znajdujące się w przedszkolu, które stanowią współwłasność Wnioskodawcy i małżonki w ramach ustawowej wspólnoty majątkowej.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie jest podmiotem niezależnym, kwalifikującym go do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zachodzi tu zależność pomiędzy podmiotami z uwagi na ustawową wspólnotę majątkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powołanych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera regulacje dotyczące określenia, kto jest podatnikiem i jaki zakres obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

A mianowicie według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu. Podatnikiem jest również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady.

Podatnikami są zatem osoby fizyczne, prawne prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, że oznacza to, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 (1) VI Dyrektywy, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podkreślając, że status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności. Warto podkreślić, że oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności, nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W art. 2 ustawy o oświacie został określony zamknięty katalog (lista) podmiotów podlegających ustawie o systemie oświaty i działających według jej przepisów. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 2 ww. ustawy wynika, że zalicza on przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego do jednostek tworzących system oświaty.

Przepis art. 3 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

2. Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

Według art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (ust. 3 art. 82).

Stosownie do art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie m.in. przedszkola niepublicznego nie jest działalnością gospodarczą.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Wydawanie wyżywienia realizuje funkcję opiekuńczą w ramach sprawowania opieki nad dziećmi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą polegającą na żywieniu dzieci w przedszkolu niepublicznym, którego organem prowadzącym jest osoba pozostająca z Wnioskodawcą w ustawowej wspólnocie majątkowej - małżonka Wnioskodawcy. Na dzień 3 stycznia 2014 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na mocy umowy o organizacji żywienia zawartej z małżonką będącą dyrektorem i organem prowadzącym niepubliczne przedszkole świadczy usługi wyłącznie dla tego przedszkola. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem jest prowadzenie stołówki w przedszkolu w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych; Wnioskodawca świadczy usługi codziennego żywienia dzieci wyłącznie na terenie przedszkola i dla jego wychowanków; opłaty za żywienie przekazywane są przez rodziców dzieci bezpośrednio Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w celu realizacji ww. umowy korzysta nieodpłatnie z nieruchomości zajmowanej przez przedszkole, gdyż jest jej współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólnoty oraz z pracowników przedszkola.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnych rozliczeń z przedszkolem (nie wystawia faktur/rachunków). Wnioskodawca pobiera opłaty za wyżywienie zgodnie z art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, a ich wysokość ustala zgodnie z art. 67a ust. 3 organ prowadzący przedszkole.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy realizowane żywienie dzieci w przedszkolu niepublicznym prowadzonym przez małżonkę Strony stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazał tut. organ z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, prawna, niemająca osobowości prawnej prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem jednym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być małżonkowie; mogą prowadzić działalność gospodarczą każdy z nich odrębnie lub też w formie spółki cywilnej, jawnej lub innej przewidzianej przepisami prawa.

Tak więc, mimo że w rozumieniu art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie m.in. przedszkola niepublicznego nie jest działalnością gospodarczą i nie wymaga dokonania wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stosownie do art. 23-32 ustawy z dnia 6 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), to w myśl powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT - art. 15 ust. 1 i 2 podmiot taki jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i podlega jej regulacjom. Tym samym więc podmiot wpisany do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów. Zatem zarówno Wnioskodawca jak i Jego małżonka w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są odrębnymi podatnikami wykonującymi czynności podlegające opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy zawartej z małżonką świadczy usługi wyżywienia dzieci w prowadzonym przez małżonkę przedszkolu. Zdaniem Wnioskodawcy są to usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że świadczy je na podstawie umowy zawartej z małżonką - tj. podmiotem zależnym ze względu na występujący między małżonkami ustrój małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Ponadto w ocenie Strony usługi wyżywienia dzieci świadczone na terenie przedszkola i wyłącznie na rzecz znajdujących się w nim dzieci stanowią usługi opiekuńcze w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dlatego też, jeżeli świadczenie pewnych czynności za wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wnioskodawca świadczy je na rzecz małżonki - odrębnego podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - będącego beneficjentem tych usług. Została w tym celu zawarta stosowna umowa. Bez zapewnienia wyżywienia dla uczęszczających do przedszkola dzieci małżonka Strony nie mogłaby prowadzić takiej placówki - jest to wymagane przepisami ustawy o systemie oświaty. Zatem małżonka jako kontrahent Wnioskodawcy odnosi bezpośrednią korzyść z tytułu nabycia tych usług. Ponadto Wnioskodawca za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie - za takie należy uznać przekazywanie opłat za wyżywienie przez rodziców dzieci korzystających z przedszkola. Jednocześnie należy wskazać, że otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty są ustalone przez organ prowadzący przedszkole, zatem Wnioskodawca nie ustala bezpośrednio wysokości wynagrodzenia z rodzicami dzieci uczęszczających do przedszkola za świadczone usługi ich wyżywienia. W ocenie tut. Organu spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające uznać czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz małżonki prowadzącej niepubliczne przedszkole za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej przedstawił tut. Organ zarówno Wnioskodawca jak i Jego małżonka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są podmiotami odrębnymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Nie ma tutaj znaczenia, że Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie umowy zawartej z małżonką, jak również to, że przy ich wykonywaniu korzysta z nieruchomości stanowiącej wspólny majątek małżonków, w której mieści się przedszkole. Wnioskodawca sam wskazał w złożonym wniosku, że dokonał rejestracji z dniem 3 stycznia 2014 r. jako podatnik podatku VAT. Zatem świadczone przez Stronę usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia dzieciom korzystającym z przedszkola prowadzonego przez małżonkę Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku TSUE sygn. C-210/04 z dnia 23 marca 2006 r. Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. należy wskazać, że orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Mianowicie TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania usług świadczonych między Bankiem a jego oddziałem. W punkcie 41 wyroku Trybunał stwierdził, że: "stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług." oraz w punkcie 37 orzeczenia stwierdził, że: "W istocie FCE IT, będąc oddziałem, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywa w całości na FCE Bank. W konsekwencji FCE IT jest od niego zależny i stanowi wraz z nim jednego podatnika."

Wnioskodawca nie należy do tej kategorii podmiotów, o których była mowa w powołanym orzeczeniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług również nie wymieniają oddziału osoby prawnej jako odrębnego podatnika od podmiotu głównego. Zatem powołane orzeczenie nie dotyczy sprawy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.