IPPP2/443-163/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 12 lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest produkcja i sprzedaż oczyszczalni ścieków. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy posiada nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny do produkcji polietylenu, samochody, urządzenia, inne wyposażenie, a także zatrudnia pracowników.

Ewidencja księgowa prowadzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tzw. "pełna księgowość". Całkowita bilansowa wartość aktywów przedsiębiorstwa wynosi około 5 milionów złotych.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza, wraz z innymi osobami, założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), do której Wnioskodawca wniesie aportem całe obecnie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W nowo powstałej Spółce, Wnioskodawca planuje objąć 70% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zbycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na rzecz Spółki w formie aportu w zamian za udziały nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Powołany przepis oznacza, że jeśli przedmiotem transakcji zbycia jest przedsiębiorstwo, to przepisy Ustawy o VAT w ogóle nie znajdują do niej zastosowania, co w szczególności oznacza, że taka transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, ustawodawca wyłączył spod działania Ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa niezależnie od formy w jakiej to zbycie nastąpi. Zbycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na rzecz Spółki nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również wówczas, gdy zbycie nastąpi w formie wniesienia go aportem w zamian za udziały w kapitale zakładowym.

Pytanie 2

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i zapłacenia podatku należnego na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, gdy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej zostaje poprzedzone zbyciem całego przedsiębiorstwa. Skoro bowiem całe przedsiębiorstwo zostanie zbyte, to wartość wyżej wspomnianego spisu towarów, stanowiących potencjalny przedmiot opodatkowania, wyniesie zero. Ponadto kontekst art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie towarów, które po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej pozostają własnością byłego podatnika VAT, a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku, gdy całe przedsiębiorstwo zostaje zbyte przed zaprzestaniem prowadzenia działalności.

Pytanie 3

Dokonując przedmiotowej transakcji zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, również w stosunku do tych towarów i usług, które nie zostały w całości lub w części zużyte na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowość takiego stanowiska wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten obciąża wyłącznie konsumenta końcowego, a nie producenta towarów. Dochowanie wierności tej fundamentalnej zasadzie wymaga umożliwienia podatnikowi odliczenia całego podatku naliczonego na wszystkich etapach produkcji towaru. W przedmiotowej sytuacji, zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przedsiębiorstwo będzie nadal funkcjonowało, nadal będzie produkowało i sprzedawało towary, zmienia się jedynie właściciel.

Odmówienie Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT od części towarów i usług, w sytuacji, gdy Spółka wykorzystywać je będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, należałoby uznać za pogwałcenie zasady neutralności.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT ustalane jest co do zasady na dzień nabycia towarów i usług. Jedynie w przypadkach ściśle określonych w art. 91 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz jego wysokość podlega weryfikacji przez określony czas, zasadniczo 12 miesięcy, 5 lat lub 10 lat. Szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa korekta naliczonego podatku VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Z jego treści jasno wynika zasada kontynuacji działania przedsiębiorstwa w przypadku zmiany właściciela. Nowy właściciel przejmuje wszelkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem, podczas gdy poprzedni właściciel wyzbywa się tych praw i obowiązków i nie jest w szczególności zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Przez towary rozumie się - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zatem, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ww. ustawy stanowi, iż przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe obecnie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Spółka, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w zakresie wnoszonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, z kolei w dniu wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa zakończy prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę będzie przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, jego aport do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W kontekście przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki nastąpi przed likwidacją działalności gospodarczej, stan remanentu likwidacyjnego będzie wynosił zero, a zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie. Równocześnie przepis ten nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla wnoszącego aport, czyli Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na nowo powstałą spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.