IPPP2/443-16/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) na wezwanie z dnia 6 lutego 2013 r. znak IPPP2/443-16/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej inwestycji - budynku mieszkalno-usługowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) na wezwanie z dnia 6 lutego 2013 r. znak IPPP2/443-16/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej inwestycji - budynku mieszkalno-usługowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi inwestycję w postaci budowy budynku wielorodzinnego, mieszkalno-usługowego o pow. 876,10 m^2. Piętnaście lokali ma charakter mieszkalny (678 m²), a cztery usługowy (198,10 m²). Zarząd i Rada Nadzorcza Spółdzielni podjęli decyzję, że dwanaście lokali mieszkalnych przeznaczy na sprzedaż (czynność opodatkowana), a trzy lokale wynajmie (czynność nieopodatkowana). Natomiast trzy lokale usługowe Spółdzielnia planuje sprzedać, a jeden lokal przeznaczyć na wynajem. Na dzień złożenia wniosku spełnione zostały założenia Organów Spółdzielni co do lokali mieszkalnych, tj. sprzedano dwanaście lokali o łącznej powierzchni 519,30 m² oraz wynajęto trzy lokale o łącznej powierzchni 158,70 m^2. Odnośnie lokali usługowych sprzedano jeden lokal, a pozostałe trzy lokale pozostają bez nabywcy (w założeniu dwa na sprzedaż i jeden pod wynajem). Z nowymi nabywcami podpisano umowy przedwstępne, na podstawie których wnieśli oni wkłady budowlane podlegające opodatkowaniu.

Inwestycja rozpoczęła się w 2011 r. i nadal jest kontynuowana. Pierwsza faktura za projekt została wystawiona 28 lutego 2011 r., natomiast pierwsza faktura za roboty budowlane 7 grudnia 2011 r. Do dnia wniesienia wniosku Spółdzielnia nie odliczyła sobie podatku od towarów i usług, w związku z czym chce złożyć korekty deklaracji. Obecnie Wnioskodawca posiada trzy faktury za projekt, dziesięć faktur za ogólne roboty budowlane oraz jedną fakturę za przyłącze energetyczne do budynku. Faktury te, zdaniem Wnioskodawcy podlegają odliczeniu podatku naliczonego od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budynek ten należy zakwalifikować w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 grupa 112, jako budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, mieszczące się w grupowaniu budynki mieszkalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy metoda odliczenia podatku od towarów i usług przyjęta przez Wnioskodawcę jest prawidłowa.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca do odliczenia chce przyjąć metodę metra kwadratowego powierzchni sprzedanych lokali mieszkalnych i metrów kwadratowych lokali usługowych do metrów kwadratowych całego budynku i zastosować odpowiednio stawki 8% w stosunku do lokali mieszkalnych i 23% w stosunku do lokali usługowych, powołując się na art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli:

Przykład:

Kwota całości faktury 154 823,67 zł

Powierzchnia całości budynku = 876,10 m²

Powierzchnia lokali sprzedanych mieszkalnych (czynność opodatkowana) = 519,30 m²

Powierzchnia lokali wynajętych (czynność niepodlegająca opodatkowaniu) = 157,70 m²

Powierzchnia lokali usługowych sprzedanych oraz wynajętych = 198,10 m²

154823,67 zł:876,10 m² = 176,72 zł/m²

176,72 zł/m² x 519,30 m² = 91770,70 zł x 8% = 7 341,66 zł (kwota podlegająca odliczeniu od lokali mieszkalnych)

176,21 zł/m² x 198,10 m² = 34 907,20 zł x 23% = 8 028,66 zł (kwota podlegająca odliczeniu od lokali usługowych)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej "ustawa", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób techniczno - prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż Spółdzielnia prowadzi inwestycję w postaci budowy budynku wielorodzinnego, mieszkalno-usługowego o pow. 876,10 m². Piętnaście lokali ma charakter mieszkalny (678 m²), a cztery usługowy (198,10 m²). Wnioskodawca podjął decyzję, że dwanaście lokali mieszkalnych przeznaczy na sprzedaż (czynność opodatkowana), a trzy lokale wynajmie (czynność nieopodatkowana). Natomiast trzy lokale usługowe Spółdzielnia planuje sprzedać, a jeden lokal przeznaczyć na wynajem. Na dzień złożenia wniosku sprzedano dwanaście lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 519,30 m² oraz wynajęto trzy lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 158,70 m^2. Odnośnie lokali usługowych sprzedano jeden lokal, a pozostałe trzy lokale pozostają bez nabywcy (w założeniu dwa na sprzedaż i jeden pod wynajem). Z nowymi nabywcami podpisano umowy przedwstępne, na podstawie których wnieśli oni wkłady budowlane podlegające opodatkowaniu.

Inwestycja rozpoczęła się w 2011 r. i nadal jest kontynuowana. Pierwsza faktura za projekt została wystawiona 28 lutego 2011 r., natomiast pierwsza faktura za roboty budowlane 7 grudnia 2011 r. Do dnia wniesienia wniosku Spółdzielnia nie odliczyła sobie podatku od towarów i usług, w związku z czym chce złożyć korekty deklaracji. Obecnie Wnioskodawca posiada trzy faktury za projekt, dziesięć faktur za ogólne roboty budowlane oraz jedną fakturę za przyłącze energetyczne do budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób, w jaki Spółdzielnia ma prawo wyodrębnić, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związany z działalnością opodatkowaną VAT polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych oraz sprzedaży i wynajmie lokali użytkowych.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tym samym więc świadczony przez Wnioskodawcę wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest czynnością zwolnioną od VAT, a nie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności zwolnionych z podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca w oparciu o sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni lokali użytkowych, jest w stanie określić udział tejże powierzchni w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Wnioskodawca w swoim stanowisku przedstawił matematyczny sposób rozliczenia poniesionych nakładów na przedmiotową inwestycję z jednoczesnym odwołaniem się do regulacji przepisu art. 90 ust. 2 ustawy. Tut. Organ stwierdza, iż zarówno przedstawione wyliczenia jak i przywołany przepis jest błędne w niniejszej sprawie. Mianowicie jak wskazano wyżej, skoro Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniej alokacji poniesionych nakładów inwestycyjnych w oparciu o klucz powierzchniowy, to nie stosuje regulacji zawartej w art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto zastosowanie alokacji bezpośredniej w postaci użycia klucza powierzchniowego polega na ustaleniu stosunku powierzchni budynku służącej do czynności podlegających opodatkowaniu do powierzchni całkowitej - czyli w przypadku Wnioskodawcy będzie przedstawiało się to następująco: 717,40 m²: 876,10 m² x 100% = 81,89% i takim współczynnikiem Wnioskodawca winien rozliczać faktury dokumentujące poniesione na przedmiotową inwestycję nakłady zarówno w odniesieniu do wykazanej w danej fakturze podstawy opodatkowania jak i wykazanego w niej podatku należnego. Zatem błędne jest rozliczenie Wnioskodawcy polegające na przypisaniu danego wydatku w postaci przypadającej na 1 m² powierzchni budynku kwoty i wyliczenie podatku naliczonego poprzez zastosowanie stawki podatku VAT w odniesieniu do powierzchni przeznaczonych na cele mieszkalne w wysokości 8% i na cele użytkowe - 23%.

W konsekwencji powyższego tut. Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.