IPPP2/443-1560/08-3/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 24 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna P D prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą F A J 102 zarejestrowaną jako podatnik VAT UE od dnia 1 maja 2004 r. prowadził także gospodarstwo rolne ze statutem rolnika ryczałtowego do dnia 30 kwietnia 2005 r. Od dnia 1 maja 2005 r. na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego rolników i dokonał zgłoszenia gospodarstwa rolnego dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów stając się podatnikiem podatku VAT na zasadach ogólnych. W miesiącu kwietniu 2005 r. dla potrzeb gospodarstwa rolnego Wnioskodawca, posiadając jeszcze statut rolnika ryczałtowego dokonał zakupu sadzonek truskawek z Hiszpanii i Włoch na podstawie faktur na łączną wartość 44748,50 euro. Strona nadmienia, że sadzonki te wydały owoce w przyszłych okresach kiedy czynności podlegały już opodatkowaniu tj. po dniu 1 maja 2005 r. Państwa członkowskie wystawiając faktury VAT nie naliczyły podatku VAT i posłużyły się VAT UE aktywnym w m-cu kwietniu 2005 r. dla pozarolniczej działalności gospodarczej F A J 102. Do dnia dzisiejszego nie wykazano powyższego nabycia towarów w żadnej deklaracji.

Wnioskodawca informuje także, że w pozarolniczej działalności gospodarczej F A J 102 występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy właściwe byłoby sporządzenie deklaracji na druku VAT-7 za m-c kwiecień 2005 r. i wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od nadwyżki przekraczającej 10000,00 euro. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. tej transakcji także od nadwyżki ponad 10000,00 euro winniśmy wykazać w deklaracji za m-c maj 2005 r. Sporządzając informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach VAT UE za m-c kwiecień 2005 r. sądzimy, że należy wykazać transakcje od nadwyżki ponad 10000,00 euro. Sugerujemy także, że Wnioskodawca powinien wystawić faktury wewnętrzne WNT w m-cu maju 2005 r. od nadwyżki ponad 10000,00 euro.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podatnikami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według treści art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis powyższy stosuje się, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika - z zastrzeżeniem art. 10.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca do dnia 30 kwietnia 2005 r. prowadził gospodarstwo rolne ze statutem rolnika ryczałtowego. Korzystał w tym czasie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Wnioskodawca posiadał zatem status podatnika VAT "zwolnionego" i wypełniał przesłanki zawarte w cytowanym art. 15 ustawy o VAT. Nie był w tym czasie podatnikiem VAT "czynnym".

Według art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej - jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (w obecnie obowiązującym stanie prawnym - kwoty 50.000 zł).

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy u podmiotów, u których zgodnie z ust. 1 pkt 2 nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostaje przekroczona kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce od momentu przekroczenia tej kwoty.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 99 ust. 8 ustawy, podatnicy wymienieni w art. 15, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, lub którzy skorzystali z możliwości wymienionej w art. 10 ust. 6, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w zakresie dokonywanych nabyć za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Mając na względzie powyższe przepisy prawa podatkowego i uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wnioskodawca mógł przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej - w tym wypadku nabycia towarów z innego kraju Unii Europejskiej - zgłosić ten fakt właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i dokonać zgłoszenia aktualizującego uzyskując tym samym status podatnika VAT czynnego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabył sadzonki truskawek z Hiszpanii i Włoch na łączną wartość 44748,50 euro w kwietniu 2005 r. - w okresie gdy był podatnikiem "zwolnionym". Jako że wartość nabycia przekroczyła kwotę, o której mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 2a podatnik mógł zarejestrować się jako podatnik VAT "czynny" - zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10 i art. 133. Tak więc wnioskodawca, jeśli zarejestrowałby się jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem omawianego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien był złożyć deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. i wykazać w nim przedmiotowe nabycie.

Jednakże mając na uwadze cytowany art. 99 ust. 8, wnioskodawca jako niezarejestrowany podatnik VAT czynny w kwietniu 2005 r. mógł skorzystać z opcji przewidzianej w tym przepisie i po przekroczeniu ww. kwoty złożyć deklarację podatkową VAT-8 informującą o dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów dokonanym w tym miesiącu. W tej sytuacji wnioskodawca jednakże pozostałby podatnikiem VAT zwolnionym na mocy art. 43 ust. 1 i w konsekwencji nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Podatnik w złożonym wniosku stoi na stanowisku, że winien wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako nadwyżkę ponad kwotę 10000 euro.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 10 w sytuacji gdy zostaje przekroczona kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce od momentu przekroczenia tej kwoty. Jak wynika z opisu stanu faktycznego podatnik dokonał nabycia towarów z innych krajów Unii Europejskiej na kwotę 44748,50 euro. Przekroczona została tym samym kwota 10000 euro, o której mowa w art. 10 ust. 5, więc zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które winno być wykazane w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Opodatkowaniu zatem podlega transakcja, która dotyczy momentu przekroczenia tej kwoty. Jeśli więc podatnik nabył jednorazowo towary na kwotę 44758,50 euro to przekroczyłby kwotę o której mowa powyżej w związku z tą transakcją i obowiązany byłby do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tej kwocie. Jeśli jednak podatnik dokonał wielu nabyć towarów na łączną kwotę 44758,50 euro to opodatkowane jest transakcja, w związku z którą dochodzi do przekroczenia kwoty 10000 euro i transakcje następne.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu omawianej transakcji należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Ust. 11 art. 86 cyt. ustawy wskazuje, iż jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub w rozliczeniu za okres następny.

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Podatnik, zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT zarejestrował się jako podatnik VAT czynny dnia 1 maja 2005 r. Towary (sadzonki) nabyte w kwietniu 2005 r. przez wnioskodawcę służyć miały wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Biorąc zatem pod uwagę treść wniosku oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Stronie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w miesiącu poprzedzającym miesiąc rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Mając na uwadze powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz uregulowania przedstawione powyżej należy uznać, że Podatnik powinien wykazać dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie 44748,50 euro w informacji podsumowującej za drugi kwartał 2005 r. - jeśli dochodzi do jednej transakcji. Jeśli mamy do czynienia z wieloma transakcjami na łączną kwotę 44758,50 euro to wykazane winno być nabycie w związku z którym doszło do przekroczenia kwoty 10000 euro i nabycia kolejne.

Ostatnią kwestią poruszaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest aspekt fakturowania przedmiotowej transakcji opisanej we wniosku. Zgodnie z zapisami art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Podatnicy są zobowiązani do samodzielnego rozliczenia podatku należnego, który ulega przekształceniu w podatek naliczony. Faktura wewnętrzna ujęta być powinna w rejestrze sprzedaży, a jeśli podatnik może odliczyć podatek VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, ujęta być także powinna w rejestrze zakupów.

W tej sytuacji wnioskodawca, działający jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, powinien wystawić faktury wewnętrzne VAT dokumentujące dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym nastąpiło to wewnątrzwspólnotowe nabycie, czyli w miesiącu kwietniu 2005 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.