IPPP2/443-156/09-4/KK - Możliwość zastosowania 0 % stawki Vat przez spółkę, która dokonała czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez dokonania stosownej rejestracji jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. W listopadzie 2008 r. Strona dokonała dwóch dostaw na rzecz kontrahenta unijnego, na łączną sumę 59.968,42 euro. Dostawy były potwierdzone fakturami VAT sprzedaży, specyfikacją oraz listami przewozowymi CMR, potwierdzonymi przez nabywcę towarów. Kontrahent jest czynnym i aktywnym podmiotem i utrzymuje kontakty handlowe z wieloma podmiotami na terenie RP. Kontrahent nabył towary i rozliczył się ze swoimi władzami skarbowymi. Spółka dokonując czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej nie dokonała wcześniej rejestracji na druku VATR/UE. Dostawa ta była czynnością nagłą. Dla Spółki jako podatnika VAT czynnego zrozumiałe było, że możemy wykonywać wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze wszystkich zdarzeń spółka rozliczyła się z urzędem skarbowym.

Uzupełniając stan faktyczny pismem z dnia 5 marca 2009 r. wyjaśnia, że przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dokonała rejestracji na druku VATR/UE ani w zakresie nabyć jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Było to zdarzenie jednorazowe, nagłe. Spółka nie planował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i tym samym nie zaplanowała takiego zgłoszenia w momencie rejestracji spółki jako podatnika VAT czynnego. W listopadzie 2008 r. spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w stawce 0% i wykazała te dostawę w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w informacji podsumowującej. Przed złożeniem deklaracji podatkowej za listopad 2008, spółka posiadała w swojej dokumentacji dowody określone w art. 42 ust. 3 ustawy tj. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium RP, kopie faktury i specyfikacji podpisane przez nabywcę Spółka nie dokonała dostawy swoim transportem ani przy użyciu środka transportu nabywcy, korzystała z firmy zewnętrznej. Błąd Spółki związany z niedokonaniem we właściwym czasie rejestracji na potrzeby dostaw wewnątrzwspólnotowych nie powinien prowadzić do pozbawienia stosowania stawki 0% gdyż wystąpiły wszystkie elementy warunkujące prawo do zwolnienia tj.:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako podatnik VAT czynny, który dokonał czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT UE może opodatkować tę czynność stawką VAT 0%.

Zdaniem wnioskodawcy błąd związany z niedokonaniem we właściwym czasie rejestracji dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych i nabyć nie mógł prowadzić do pozbawienia Spółki prawa do stosowania stawki 0%.

Posiłkując się wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r. WSA I SA/Ol 237/08 w dostawie wewnątrzwspólnotowej muszą nastąpić wszystkie elementy warunkujące prawo do objęcia transakcji zwolnieniem:

Ponadto WSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że system prawa wspólnotowego nałożył na organy państw członkowskich obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego stanowiącego implementację Dyrektywy zgodnie z brzmieniem i celem Dyrektywy. Samo zaś znaczenie konkretnego przepisu prawa wspólnotowego powinno być rozumiane tak jak to wyjaśnił i sprecyzował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ramach kompetencji przyznanych mu w art. 234 TWE.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy VAT tj. art. 28c (A) (a) i art. 22 VI Dyrektywy. Z treści art. 28c (A) (a) VI wynika, że zwolnienie dla dostawcy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. W ocenie Sądu polskie wymagają wykładni celowościowej. Spośród warunków jakie ustawodawca ustanowił dla "rozpoznania" i zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych nie wszystkie mają charakter konstytutywny. W szczególności obowiązek odrębnej rejestracji ma na celu jedynie zapewnienie sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przy kwestionowaniu prawa podatnika do stosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrz-wspólnotowej należy zatem uwzględniać okoliczności faktyczne, w jakich doszło do uchybienia w niespełnieniu jednego z ustanowionych przez ustawodawcę warunków, mając na uwadze podstawowe cechy podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego neutralnego dla podatnika. Sąd powołał się na stanowisko ETS, że art. 28c (A) (a) akapit pierwszy VI Dyrektywy. Trybunał wskazał na fundamentalne zasady obowiązujące we wspólnocie tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności. Zasada pewności jest szczególnie istotna w prawie podatkowym, gdyż jej złamanie ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową podatników. Z zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu wynika, że państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoim działaniem poza to co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe.

ETS przypomniał również o zasadzie neutralności, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne, aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne były traktowane w różny sposób z podatkowego punktu widzenia. Trybunał wskazał, że nałożenie na dostawcę wewnątrzwspólnotowego obowiązku zapłaty podatku VAT naruszałoby tę zasadę, ponieważ dostawcy dokonujący dostawy w obrębie jednego państwa członkowskiego nigdy nie są zobowiązani do ponoszenia ciężaru należnego podatku VAT. Konstrukcja i zasady rozliczenia VAT powodują bowiem, że podatek ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towarów. W podsumowaniu WSA stwierdził, że niedokonanie we właściwym czasie rejestracji, na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki 0%.

Ponadto informujemy, że dostawy wewnątrzwspólnotowe w zasadzie nie wchodziły w normalny zakres działalności Spółki. W roku podatkowym 2008 wystąpiły dwa razy w miesiącu listopadzie. Stąd przeoczenie polegające na niezłożeniu formularza VATR/UE. Fakt ten nie wpłynął na zobowiązania Spółki względem Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W świetle art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż zgodnie art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Z kolei, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE stosownie do art. 97 ust. 9 ustawy. Na podstawie art. 97 ust. 10 ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Artykuł 97 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, że w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że Strona w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, a zatem czynność ta nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i w konsekwencji nie można do niej zastosować 0% stawki podatku.

Ponadto należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zauważa się bowiem, że wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane. Zauważyć tutaj należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, że tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do analizy i oceny załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumentów. Załączniki mają jedynie charakter posiłkowy dla składającego wniosek - przy jego redagowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.