IPPP2/443-151/09-4/SAP - Określenie momentu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu następującym po miesiącu doręczenia korekty faktury kontrahentowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. (data wpływu 10 luty 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi prowadzenie działalności handlowej, w tym handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi. Spółka zgodnie z zawartymi umowami handlowymi na sprzedaż towarów wystawia faktury VAT oraz faktury korygujące w wyniku korekt cenowych, ilościowych oraz zwrotów. Faktury korygujące wysyłane są do odbiorców za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ze względu na dużą ilość dokumentów sprzedaży i zakupu Spółka rozpoczyna przygotowywanie wyliczeń do deklaracji VAT od 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu sprawozdawczym. Do dnia 30 listopada b.r. Spółka uwzględniała zmniejszenia VAT należnego w stosunku do faktur pierwotnie wystawionych w deklaracji miesięcznej biorąc pod uwagę zwrotne potwierdzenia odbioru faktur korygujących, które wpłynęły do końca miesiąca którego dotyczyła deklaracja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. dotychczasowa praktyka stosowana przez Spółkę jest nadal prawidłowa... W szczególności czy jeśli kontrahent otrzymał fakturę w jednym miesiącu, a Spółka potwierdzenie tego faktu w miesiącu kolejnym, ale przed terminem do złożenia deklaracji za miesiąc poprzedni, to czy prawidłowe jest zmniejszenie podatku należnego wynikające ze wspomnianej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej...

Zdaniem Spółki praktyka stosowana przez nią do tej pory pozostaje nadal prawidłowa. W porównaniu do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r. Spółka uzyskała jedynie uprawnienie do wcześniejszego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, pod warunkiem odpowiednio wczesnego otrzymania potwierdzenia tego faktu. Jak jednak w przypadku każdego uprawnienia dla podatnika - Spółka nie ma obowiązku jego wykorzystywania i może stosować zasadę ogólną - czyli rozliczenie faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Kwestia ta jest oczywista zwłaszcza w świetle celu wprowadzenia nowelizacji do ustawy o VAT.

Do końca listopada 2008 r. w zakresie zasad obniżania obrotu i podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z § 16 ust. 4 tego rozporządzenia - sprzedawca miał prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (U 6/06) - Trybunał Konstytucyjny zakwestionował umiejscowienie przepisów o obniżeniu podatku należnego. Za niezgodne z Konstytucją RP Trybunał uznał zawarcie tych przepisów w rozporządzeniu. Z tego powodu zasady obniżania podatku należnego zostały od dnia 1 grudnia 2008 r. przeniesione do art. 29 ust. 4a - 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Na taki cel zmian w ustawie o VAT jednoznacznie wskazuje treść rządowego projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk sejmowy Nr 819 z 16 lipca 2008 r.), a także treść objaśnień do poprawek wprowadzonych przez Senat - które ostatecznie ukształtowały brzmienie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (druk sejmowy Nr 1233 z 30 października 2008 r.). Zatem zasadniczo zmiana w przepisach o VAT dotyczyła przeniesienia analizowanych regulacji z rozporządzenia do ustawy, zgodnie z wyrokiem TK. Zasady dotyczące ujmowania korekt podatku należnego nie uległy zmianie, z jednym wyjątkiem. Dodatkowo wprowadzono bowiem do ustawy o VAT nowe uprawnienie dla podatników - umożliwiające im wcześniejsze obniżenie podatku należnego - tj. w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Warunkowane to jest jednak otrzymaniem potwierdzenia od nabywcy przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Z pewnością jednak podatnik nie ma obowiązku korzystania z tego udogodnienia i może obniżać podatek należny w rozliczeniu za okres, który następuje zawsze nie wcześniej niż okres otrzymania faktury korygującej przez nabywcę - tzn. w rozliczeniu za miesiąc uzyskania potwierdzenia o otrzymaniu faktury korygującej przez nabywcę. Zatem dokonana modyfikacja w ustawie o VAT miała na celu jedynie przeniesienie dotychczasowych przepisów do rozporządzenia oraz wprowadzenie dodatkowego ułatwienia, uprawnienia dla podatników, które miało na celu urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT. Przepisy art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT nie mogą być zatem interpretowane w ten sposób, iż wprowadzają one nowe, dodatkowe i uciążliwe obowiązki dla podatników.

W związku z powyższym całkowicie nieprawidłowe i nieuprawnione byłoby stanowisko, iż w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT Spółka ma obowiązek obniżyć podatek VAT należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, a tylko jeśli uzyska potwierdzenie o otrzymaniu przez nabywcę faktury korygującej po upływie terminu do złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania korekty przez nabywcę - ma obowiązek obniżyć podatek w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał to potwierdzenie. Ten sposób interpretacji prowadziłby do znacznych trudności praktycznych w funkcjonowaniu Spółki - konieczne byłoby monitorowanie nie tylko daty otrzymania potwierdzenia, ale również daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, co jest całkowicie nieracjonalne i pracochłonne. Taka interpretacja prowadziłaby także do oczywiście absurdalnych wniosków. Przykładowo - gdyby nabywca otrzymał fakturę korygującą np. 1 stycznia, to sprzedawca miałby aż 55 dni na otrzymanie potwierdzenia tego faktu (do 25 lutego), aby obniżyć VAT należny w deklaracji za styczeń. Ale gdyby sprzedawca potwierdzenie to otrzymał pomiędzy 26 a 28 (lub 29) lutego - musiałby obniżyć VAT należny w rozliczeniu za luty, a więc zaledwie 2 do 3 dni miałby na obniżenie VAT należnego w lutym (późniejsze uzyskanie potwierdzenia wymagałoby ujęcia korekty w kolejnym miesiącu). Takie rozwiązanie byłoby całkowicie nielogiczne i nie sposób przyjąć, że jego wprowadzenie było zamiarem ustawodawcy. Zatem w przywołanym przykładzie Spółka w razie otrzymania potwierdzenia do końca stycznia, musiałaby obniżyć VAT należny w deklaracji za styczeń, a w przypadku otrzymania go pomiędzy 1 a 25 lutego mogłaby dokonać obniżenia w rozliczeniu za styczeń lub luty.

Spółka wskazuje, że prezentowane powyżej stanowisko jest nie tylko zgodne z wykładnią celowościową przepisów oraz zasadami logiki, ale prowadzi ono również do wniosków nienaruszających interesów Skarbu Państwa. W przypadku bowiem skorzystania przez Spółkę z zasad ogólnych i obniżenia podatku należnego według daty otrzymania potwierdzenia (a nie według daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) działanie takie będzie korzystne dla Skarbu Państwa, bo Spółka później dokona obniżenia VAT należnego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że pomimo zmiany lokalizacji przepisów o korekcie VAT należnego, w dalszym ciągu są one niezgodne z nadrzędnymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE. Wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę jako warunek obniżenia VAT należnego jest bowiem sprzeczny z podstawowymi zasadami wyrażonymi w przywołanej dyrektywie oraz w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie VAT (77/388/EWG) i nie można wywieść podstaw prawnych do jego wprowadzenia z przepisów tych dyrektyw. Wniosek ten został wyraźnie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2008 r. (I SA/Bd 249/08). Potwierdził go również jednoznacznie Sekretarz Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 13 października 2008 r. (Min.MD/2343/08/DP/alr) - punkt 4 - "Opinia o zgodności z prawem Unii Europejskiej..." stanowiącym część druku sejmowego Nr 978-A. Warunek taki jest bowiem niejednokrotnie trudny lub niemożliwy do spełnienia, a w efekcie obniżenie VAT należnego okazuje się niemożliwe do zrealizowania, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT dla podatników - jednej z podstawowych zasad podatku VAT w UE. Dyrektywy wspólnotowe nie dały Polsce żadnych uprawnień do wprowadzania takich warunków naruszających zasadę neutralności. Tym samym wprowadzone przepisy art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym - nadrzędnym nad przepisami ustawy o VAT, a zatem w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP są prawnie niewiążące.

Przywołane powyżej okoliczności wskazują zatem, że przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób maksymalnie liberalny - tak aby nie wywodzić z nich dodatkowych utrudnień administracyjnych dla Spółki w zgodnym z prawem obniżaniu VAT należnego. Potwierdzają one zatem prawidłowość zaprezentowanej interpretacji.

Reasumując należy zatem wskazać, że dotychczas stosowana przez Spółkę praktyka jest nadal prawidłowa. Jeśli zatem nabywca otrzymał fakturę korygującą w danym miesiącu, a Spółka otrzymuje potwierdzenie tego faktu w miesiąca następnym przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc następny, to nie jest nieprawidłowym obniżenie przez Spółkę VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia.

Na tle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 29 ust. 4a - 4c ww. ustawy w brzmieniu: "4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z ww. przepisami zasadą ogólną jest to, iż sprzedawca dokonuje obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Jednakże w świetle powyższych przepisów warunkiem koniecznym obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem uprawnienie sprzedawcy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przewidziane w art. 29 ust. 4a zdanie drugie ww. ustawy, powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy sprzedawca uzyska to potwierdzenie po terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż przepis art. 29 ust. 4a zdanie drugie ww. ustawy ustanawia wyjątek od zasady ogólnej i powinien być interpretowany w sposób ścisły. Przedstawiona powyżej interpretacja ww. przepisów, dokonana przez tutejszy organ podatkowy, jest zgodna z wykładnią językową tych przepisów. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosowanie wykładni językowej i związanych z nią dyrektyw interpretacyjnych w odniesieniu do praw i obowiązków podatnika jest niekwestionowane w praktyce organów skarbowych, orzecznictwie sądu najwyższego oraz w piśmiennictwie. Prymat wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika w głównej mierze z faktu, że ta dziedzina prawa ma charakter ingerencyjny, zatem przepisy podatkowe muszą jasno i wyraźnie określać obowiązki, jakie nakładają na podatników oraz prawa, które podatnikom przysługują. Wykładnia wyżej cytowanych przepisów dokonana przez Spółkę w stanowisku własnym jest wykładnią funkcjonalną, w dodatku opartą o treść nieobowiązującego już przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) oraz o błędne założenie, iż jedyną intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 29 ust. 4a - 4c było przeniesienie tych przepisów z ww. rozporządzenia do ustawy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06; Dz. U. z 2007 r., Nr 235, poz. 1735).

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej."

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa, jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania/podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Argumentację Spółki dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a - 4c ww. ustawy z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za błędną. W szczególności tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie, jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej i obniżeniem kwoty podatku VAT naliczonego u nabywcy. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę ww. faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c ww. ustawy mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Nie sposób również zgodzić się z argumentem Spółki, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia. W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenie, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać za nieprawidłowe - zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak i w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.