IPPP2/443-149/11-4/KOM - Możliwość zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez nauczyciela usług nauczania na poziomie wyższym oraz usług szkolenia w zakresie: zarządzania projektami, komputerów i informatyki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 luty 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez nauczyciela usług nauczania na poziomie wyższym - jest prawidłowe,

* zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia w zakresie: zarządzania projektami, komputerów i informatyki - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez nauczyciela usług nauczania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 17 marca 2001 r. znak IPPP2/443-149/11-2/KOM (skuteczne doręczenie 21 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi nauczania informatyki i usługi dydaktyczne w zakresie komunikacji i negocjacji projektów. Świadczy je dla publicznych i prywatnych szkół wyższych. Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe z uprawnieniami do wykonywania zawodu nauczyciela. Przez pewien okres uczył na etacie w szkole. Do 31 grudnia 2010 r. usługi nauczania "ex 80" były zgodnie z załącznikiem nr 4, poz. 7 do ustawy VAT zwolnione z podatku od towarów i usług. Właśnie ze stawką "zw" Wnioskodawca wystawiał faktury. Art. 43 ust. 1 pkt 27-29 znowelizowanej ustawy VAT dotyczy usług nauczania, ale Wnioskodawca nie jest w stanie samodzielnie ustalić, który z wymienionych punktów będzie miał w jego przypadku zastosowanie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że świadczy usługi nauczania prywatnego na poziomie wyższym, jako nauczyciel i wykładowca akademicki, w prywatnych szkołach wyższych. Prowadzi zajęcia - wykłady i ćwiczenia dla studentów. Prowadzi również odrębne szkolenia z zakresu zarządzania projektami, szkolenia z zakresu komputerów i informatyki. Jest to szkolenie z zakresu projektów zarządzania szeroko rozumianej logistyki, zarządzanie projektami. Nie są to szkolenia bhp ani inne tego rodzaju. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczenia usług szkoleniowych, a zajęcia te nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w 2011 r. Wnioskodawca będzie wystawiał faktury za świadczone usługi nauczania stosując stawkę podatku VAT zwolnioną, czy usługi te będą opodatkowane stawką 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez niego dla szkół wyższych usługi dydaktyczne nadal będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 zwolnione z podatku VAT są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli. Wnioskodawca uczy w szkole wyższej przedmiotów wyżej wymienionych, a więc świadczy usługi ze stawką "zwolnioną".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez nauczyciela usług nauczania na poziomie wyższym uznaje się za prawidłowe,

* zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia w zakresie: zarządzania projektami, komputerów i informatyki uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji - PKWiU ex 80 i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zgodnie ze stanowiskiem ETS zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób. W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu).

Co więcej ETS uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę.

I tak też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe z uprawnieniami do wykonywania zawodu nauczyciela, uczy informatyki. Świadczy usługi nauczania prywatnego na poziomie wyższym, jako nauczyciel i wykładowca akademicki, w prywatnych szkołach wyższych. Prowadzi zajęcia - wykłady i ćwiczenia dla studentów.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę, będącego wykwalifikowanym nauczycielem, dla studentów szkół wyższych prywatnych i publicznych usługa w zakresie nauki informatyki jest zwolniona od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie jest ani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, jednostką naukową PAN czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Unormowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 przewidują natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi również, na zlecenie osób trzecich (firm), odrębne szkolenia z zakresu zarządzania projektami, szkolenia z zakresu komputerów i informatyki. Jest to szkolenie z zakresu projektów zarządzania szeroko rozumianej logistyki. Nie są to szkolenia bhp ani inne tego rodzaju. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczenia usług szkoleniowych, a z informacji uzyskanych od podmiotów, na rzecz których te usługi są świadczone nie wynika, aby zajęcia te były choć w części finansowane ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, a który to przepis odnosi się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w ww. artykule, szkolenia takie muszą być prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub muszą być objęte akredytacją lub w całości finansowane ze środków publicznych lub też finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z wniosku nie wynika, iż szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto, wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również przedmiotowe szkolenia nie są w całości, ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie unormowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W konsekwencji przedmiotowe szkolenia opodatkowane będą podstawową - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń w zakresie zarządzania projektami, komputerów i informatyki uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotowe zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 też nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca świadczył usługi nauczania języków obcych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.