IPPP2/443-149/09-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 31 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy prenumeracie czasopism - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy prenumeracie czasopism. Wezwaniem z dnia 20 marca 2009 r., doręczonym w dniu 23 marca 2009 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku o precyzyjne określenie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w związku ze sformułowanym pytaniem. Wniosek uzupełniono dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 31 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

SPÓŁKA X Sp. z o.o. została utworzona w 2006 r. i zajmuje się dystrybucją czasopism naukowych, specjalistycznych z różnych branż wydawanych za granicą. Odbiorcami SPÓŁKI są głównie uniwersytety, biblioteki i jednostki naukowe. Im to, w ramach uczestnictwa w przetargu, przedstawiane są oferty cenowe na roczne prenumeraty poszczególnych czasopism. Po wygranym przetargu odbiorcy składają zamówienia, a następnie SPÓŁKA dokonuje zamówienia u swoich 2 dostawców, tj. dystrybutora czasopism z siedzibą w USA i dystrybutora czasopism z siedzibą w Niemczech. Oni to realizują złożone zamówienia u poszczególnych wydawców z różnych krajów, a następnie odsprzedają prenumeraty SPÓŁCE, dokumentując to wystawioną fakturą. Odbiorcy, często po kilku miesiącach od zakończenia przetargu, dokonują przedpłaty za prenumeratę. W ciągu 7 dni od otrzymania przedpłaty wystawiana jest faktura zaliczkowa. Zgodnie z warunkami kontraktów uzgodnionych między stronami, towary (poszczególne egzemplarze zamawianych czasopism) dostarczane są sukcesywnie, bezpośrednio od wydawców do finalnego odbiorcy w różnych terminach, tj. dwutygodniowo, miesięcznie, kwartalnie, co pół roku, w zależności od częstotliwości ukazywania się periodyku. Ustalony rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lipca danego roku kalendarzowego do 30 czerwca roku następnego.

Od następnego roku obrachunkowego SPÓŁKA chciałoby przyjąć poniższą zasadę wystawiania faktur sprzedażowych oraz ujmowania ich w rejestrach sprzedaży:

Etap I

Po wygranym przetargu otrzymanie zamówień od odbiorców.

Etap 2

Złożenie zamówienia przez SPÓŁKĘ u dystrybutorów, zgodnie z zasadami kontraktu ramowego, którego jednym z warunków jest periodyczne dostarczanie czasopism bezpośrednio od wydawcy dla odbiorcy.

Etap 3

Dokonanie przez dystrybutorów zakupu prenumerat rocznych u wydawców przy zachowaniu warunków kontraktu opisanych w etapie 2, tj. dostarczania wydawanych egzemplarzy do odbiorców. Wystawienie przez dystrybutorów dla SPÓŁKI (zaraz po otrzymaniu faktur od wydawców) faktury na roczne prenumeraty zamówionych czasopism. Uznanie daty wystawienia faktury jako zrealizowanie kontraktu zakupu prenumeraty (data wykonania usługi - powstanie obowiązku podatkowego), gdyż dystrybutor przejmuje już obowiązek dostaw czasopism dla odbiorców (on już wykupił od wydawcy prenumeratę z gwarancją dostawy dla odbiorcy). O terminach realizowanych sukcesywnie dostaw SPÓŁKA nie jest już informowana. Zarejestrowanie faktury zakupowej w danym okresie rozliczeniowym, pod datą zakupu. Ujęcie faktury zakupowej w deklaracji VAT-7 za dany okres.

Etap 4

Po otrzymaniu faktury od dystrybutora SPÓŁKA realizuje sprzedaż kontraktu dostaw czasopism dla swojego odbiorcy, gdyż zakup owego kontraktu jest już udokumentowany. Uznanie sprzedaży za dokonaną pomimo, że dostawy kolejnych egzemplarzy będą jeszcze sukcesywnie dostarczane zgodnie z umową SPÓŁKA wystawia odbiorcy fakturę na roczną prenumeratę zamówionych czasopism. Uznanie daty wystawienia faktury sprzedażowej, jako daty zrealizowania kontraktu sprzedaży prenumeraty (data wykonania usługi - powstanie obowiązku podatkowego). Przyjęcie takiej zasady wynika z braku możliwości uzyskania informacji o terminach konkretnych dostaw poszczególnych egzemplarzy czasopism. Jest to cecha ściśle związana z zasadami umów na prenumeratę czasopism. Zarejestrowanie faktury sprzedażowej w danym okresie rozliczeniowym, pod datą sprzedaży. Ujęcie faktury sprzedażowej w deklaracji VAT-7 za dany okres.

Etap 5

Dokonanie zapłaty przez odbiorcę za zakupione przez niego roczne prenumeraty czasopism. Zapłaty dokonywane będą w całości lub ratalnie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 marca 2009 r. Spółka przedstawiła następujące wyjaśnienia:

Jak już wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dostawcami spółki jest 2 dystrybutorów czasopism (z Niemiec i USA). Oni to realizują złożone przez SPÓŁKĘ zamówienia u poszczególnych wydawców, a następnie odsprzedają prenumeraty naszej spółce, dokumentując to wystawioną fakturą. Okres realizacji zamówienia przez dystrybutorów nie przekracza 1 miesiąca, przez co spółka otrzymuje fakturę zakupową w miesiącu, w którym złożyła zamówienie lub w następnym miesiącu. Dystrybutor dokonuje zakupu prenumerat rocznych u wydawców zgodnie z zasadami kontraktu ramowego, którego jednym z warunków jest periodyczne dostarczanie czasopism bezpośrednio od wydawcy dla finalnego odbiorcy. Dla dystrybutora obowiązek podatkowy powstaje z chwilą realizacji zakupu prenumerat rocznych u wydawców (zakup udokumentowany jest przez wydawcę fakturą lub innym dokumentem). Dystrybutor otrzymując fakturę lub inny dokument od wydawcy uznaje kontrakt za zrealizowany, dzięki czemu dokonuje natychmiastowej odsprzedaży prenumerat rocznych SPÓŁCE.

Powyższa sytuacja jest bardzo niekorzystna dla SPÓŁKI Moment otrzymania przez spółkę faktury na zakup prenumerat rocznych nie pokrywa się z momentem wystawienia przez spółkę faktury sprzedażowej. Zamówienia składane są u dystrybutorów zaraz po wygraniu przez SPÓŁKĘ przetargu, co wiąże się z wczesnym otrzymaniem faktury na zakup prenumerat rocznych. Przedpłaty dokonywane przez odbiorców za prenumeraty roczne najczęściej wpływają z kilkumiesięcznym opóźnieniem, w stosunku do terminu otrzymania faktury zakupowej, na owe prenumeraty. Wiąże się to z kilkumiesięcznym opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego dla SPÓŁKI (jak już wspomniano obowiązek ten powstaje w momencie otrzymania przedpłaty). Spółka przez większą część roku obrotowego wykazuje ogromne straty, jest to związane z faktem, iż osiąga ogromne koszty zw. z zakupem prenumerat rocznych, a przychody bezpośrednio związane z powyższymi kosztami wykazywane są z kilkumiesięcznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

SPÓŁKA prosi o potwierdzenie, czy prawidłowo zastosuje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy w momencie otrzymania od dystrybutorów faktury potwierdzającej zakupione przez SPÓŁKĘ pakiety prenumerat (z gwarancją sukcesywnych dostaw), firma uznaje kontrakt za zrealizowany i dokonuje rozliczenia sprzedaży dla odbiorcy. Zarówno obaj dystrybutorzy SPÓŁKl jak również samA SPÓŁKA uznają zakończenie realizacji kontraktu w momencie udokumentowania (faktura) zakupu pakietu prenumerat wraz z gwarancją ich dostawy dla odbiorcy. W danym okresie rozliczeniowym (w momencie zamknięcia zakupu i sprzedaży w jednym miesiącu) lub w dwóch następujących po sobie okresach rozliczeniowych (w przypadku zamknięcia zakupu w danym miesiącu a sprzedaży w miesiącu następnym) SPÓŁKA dokonuje rejestracji faktury zakupowej i sprzedażowej pod datami ich wystawienia, co skutkuje ujęciem obu faktur w deklaracji/ach VAT-7. SPÓŁKA uważa, iż datą powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży jest data wystawienia przez firmę faktury na roczną prenumeratę czasopism. Firma jest jedynie dystrybutorem czasopism, a nie ich wydawcą. Obowiązek dostarczania czasopism nie leży po stronie SPÓŁKI, tylko po stronie wydawcy. Firma dokonuje zakupu i sprzedaży rocznych prenumerat wraz z gwarancją dostawy czasopism dla swoich odbiorców.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 marca 2009 r. Spółka przedstawiła następujące wyjaśnienia:

Spółka od następnego roku obrotowego chciałaby przyjąć nową (wskazaną w pozycji 50. Wniosku o indywidualną interpretację) zasadę wystawiania faktur sprzedaży oraz ujmowania ich w rejestrze sprzedaży. Spółka uważa, iż moment powstania u niej obowiązku podatkowego powinien powstawać z chwilą otrzymania od dystrybutora faktury potwierdzającej zakup przez SPÓŁKĘ pakietów prenumerat (z gwarancją sukcesywnych dostaw). Firma otrzymując fakturę od dystrybutora uznaje kontrakt za zrealizowany - dokonała już zakupu pakietu prenumerat wraz z gwarancją ich dostarczenia przez wydawcę dla finalnego odbiorcy. W tym momencie może już odsprzedać dane prenumeraty roczne swoim odbiorcom, co wiąże się z wystawieniem faktury sprzedażowej i powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określa art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka zajmuje się dystrybucją czasopism naukowych, specjalistycznych z różnych branż wydawanych za granicą. W ramach tej działalności Spółka sprzedaje roczne prenumeraty poszczególnych czasopism dla swoich odbiorców. Spółka na podstawie przeprowadzonych przetargów i zamówień od odbiorców kupuje od dystrybutorów w USA i w Niemczech prenumeraty. Następnie odsprzedaje je swoim odbiorcom. Odbiorcy dokonują przedpłat za prenumeraty, a Spółka wystawia w związku z tym faktury dokumentujące sprzedaż danej prenumeraty.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka realizuje zamówienia dla finalnych odbiorców na podstawie dokonywanych przez tych odbiorców przedpłat na prenumeraty czasopism naukowych i specjalistycznych. Nie ma w tej sytuacji znaczenia fakt, że odbiorcy składają zamówienia zaraz po wygranym przez Spółkę przetargu, a płatności (przedpłaty) realizowane są w terminach nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Jest to bowiem element umówienia się stron w zdarzeniu gospodarczym oraz specyfiki branży - w tym wypadku jest to prenumerata czasopism. Jednakże, mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że Spółka jest w tym przypadku obowiązana do stosowania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Otrzymanie przedpłaty powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego oraz obliguje do wystawienia faktury dokumentującej tą przedpłatę w terminie 7 dni od jej otrzymania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr IS3, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.