IPPP2/443-1482/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 7 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka nie jest obowiązana do wykazania i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z instalacją i montażem, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji krajowej dostawy towarów jest polski kontrahent (nabywca) oraz odliczenia podatku z tego tytułu - jest prawidłowe.

W dniu 7 października wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka nie jest obowiązana do wykazania i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z instalacją i montażem, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji krajowej dostawy towarów jest polski kontrahent (nabywca) oraz odliczenia podatku z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T...-T.... GmbH (dalej jako T....-T... lub "Spółka") jest spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec oraz zarejestrowaną na terytorium Niemiec jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka jest również zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Działalność Spółki polega na projektowaniu, wykonaniu i dostarczaniu wentylatorów spalinowych dla kontrahentów (polskich podmiotów, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, dalej jako "Nabywcy"). W ramach tej działalności T...-T.... zawiera kompleksowe kontrakty, na podstawie których projektuje, produkuje, dostarcza oraz sprawuje nadzór nad montażem oraz odbiorem technicznym powyższych urządzeń na terytorium Polski, zgodnie z zamówieniem Nabywców.

Na realizację omawianych kontraktów pomiędzy Spółką a polskimi Nabywcami składają się następujące główne etapy:

Całość prac montażowych realizowana jest przez podwykonawców działających na zlecenie Nabywców, przy czym Spółka sprawuje całkowity nadzór nad podwykonawcami i odpowiada za efekt ich pracy przed Nabywcą w taki sposób jakby to Spółka fizycznie dokonywała montażu urządzeń. Dodatkowo, w trakcie trwania projektu, Spółka nabywa towary i usługi od poszczególnych poddostawców mających siedziby na terytorium Polski. Towary i usługi te są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością Spółki oraz są niezbędne do realizacji projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawyo VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako Właściciel. Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, iż VAT podlegają wyłącznie transakcje (dostawy towarów oraz świadczenie usług), które mają miejsce na terytorium kraju. Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia, a więc określające kraj, w którym dochodzi do opodatkowania danej czynności, zostały zawarte w art. 22 Ustawy o VAT. Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 Ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, jako "proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagą za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-8/08/RS), który stwierdził, iż "za montaż lub Instalację - w rozumieniu przepisów ustawy - uznaje się takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru."

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawione powyżej przepisy Ustawy o VAT, zdaniem Spółki omawiana transakcja dostawy towarów powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22. ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Towary dostarczane przez Spółkę są montowane w siedzibie Nabywcy na terenie Polski. Montaż wraz z instalacją wykonywany jest przez podwykonawców działających na zlecenie Nabywcy, nad którymi nadzór sprawują pracownicy Spółki. W związku z tym, iż montaż i instalacja nie są "prostymi czynnościami, które mogą być wykonane samodzielnie, ciągły nadzór wykwalifikowanych pracowników Spółki posiadających specjalistyczną wiedzę w danej dziedzinie jest konieczny do prawidłowej realizacji kontraktu. Dodatkowo, należy podkreślić fakt, iż pomimo fizycznego wykonywania prac montażowych przez podwykonawców działających na zlecenie Nabywcy, zgodnie z kontraktem to Spółka jest odpowiedzialna przed Nabywcą za efekt końcowy montażu i instalacji urządzeń, tak, jakby to Spółka fizycznie dokonywała montażu urządzeń. W szczególności, Spółka odpowiada przed Nabywcą za wszelkie uchybienia i zaniedbania podwykonawców.

Należy podkreślić, że realizacja kontraktu byłaby niemożliwa bez specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia pracowników Spółki sprawujących nadzór nad podwykonawcami zajmującymi się montażem i instalacją. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa z montażem lub instalacją.

Ad.2

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, towary są instalowane lub montowane przez Spółkę na terytorium Polski. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeśli dokonującym ich dostawy na terytorium Polski jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, powyższego przepisu (tj. art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT) nie stosuje się w przypadku dostawy towarów, od której podatek należny został rozliczony przez podmiot dokonujący dostawy tych towarów.

Spółka chciałaby zwrócić uwagę na fakt, iż dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT jest spełniona, tj. T...-T..., jako dostawca towarów, na terytorium Polski nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Co więcej, powyższy art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT nie odnosi się do kwestii rejestracji zagranicznego dostawcy dla celów VAT w Polsce. Oznacza to, iż sam fakt rejestracji dla celów VAT w Polsce nie uniemożliwia Spółce zastosowania powyższych przepisów w omawianej transakcji. Sama rejestracja dla celów VAT w Polsce nie oznacza bowiem automatycznie, że każda dostawa towarów dokonana przez T...-T.... na terytorium Polski powinna być udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą polskiego podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, podmioty dokonujące dostawy towarów na terytorium Polski mają prawo skorzystać z powyższych regulacji dotyczących rozliczania VAT należny przez polskiego nabywcę towarów. Zgodnie z ww. przepisami, w przypadku dostawy z montażem lub instalacją mającą miejsce na terytorium Polski, w pierwszej kolejności podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług należny z tytułu tej transakcji jest nabywca. Może on zostać zwolniony z tego obowiązku jedynie w przypadku, w którym sprzedawca towarów wystawi fakturę VAT z kwotą polskiego VAT. Jednakże, jak wspomniano powyżej, pomimo rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce, w celu udokumentowania dostawy wraz z instalacją na terytorium Polski, nie ma ona obowiązku wystawiania faktury VAT z kwotą polskiego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pomimo rejestracji dla celów VAT w Polsce, Spółka może udokumentować dostawę z instalacją realizowaną na terytorium Polski fakturą bez kwoty polskiego VAT, a więc obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług będzie spoczywał wyłącznie na polskim nabywcy towarów.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Spółkę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego, między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-712/08/AS) organ podkreślił, iż: art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 15, a zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy Ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku - jakim jest dostawa towarów od podmiotu nie posiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju - staje się nabywca. (...) W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach.

Analogiczny wniosek można wyciągnąć również, a contrario, z postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. 1436/2BV/443/2005/554/TCH). W interpretacji tej organ wskazał:, jako że Spółka sama zamierza rozliczać podatek VAT od tych dostaw (wystawiając na rzecz polskich odbiorców faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku dla dostawy na terytorium Polski), a nie skorzystać z możliwości rozliczenia tych czynności przez inny podmiot zgadnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w ramach dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca) - dostawy te należy uznać za czynności wykonywane przez Spółkę, jako podatnika na terytorium Polski".

Ad.3

Generalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności wyrażająca się tym, iż poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik uczestniczący w obrocie nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami nie powinni być obciążeni podatkiem od towarów i usług. Ciężar tego podatku powinien spoczywać na ostatecznym beneficjencie usług i towarów, czyli na konsumencie będącym ostatnim uczestnikiem obrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podczas realizacji projektu Spółka nabywa od swoich poddostawców usługi oraz towary i otrzymuje z tego tytułu faktury z kwotami polskiego podatku od towarów i usług. Nabywane towary i usługi mają ewidentny związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki wykonywaną na terytorium Polski. W rezultacie, w świetle powyższego przepisu, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanu tego nie zmienia fakt, iż podatek od towarów i usług wynikający z czynności opodatkowanych (w omawianym przypadku podatek od towarów i usług wynikający z dostawy towarów z instalacją na terytorium Polski) powinien być rozliczany przez nabywców.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wspomniano powyżej, w celu realizacji kontraktu, Spółka nabywa pewne usługi oraz towary od poddostawców na terytorium Polski. W rezultacie, kwota podatku naliczonego wynikająca z powyższych zakupów jest większa od kwoty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem, Spółka ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Co więcej, Spółka chciałaby zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 19 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym artykułem, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12 16 lub 18 tego artykułu, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Obiektywnie Spółka dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski, ale podatek z tytułu tej sprzedaży rozliczany jest przez nabywcę. Biorąc pod uwagę obowiązujący format deklaracji VAT-7 Spółka nie ma możliwości wykazania w niej podatku wynikającego z dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Dlatego też, podatek od towarów i usług wykazywany jest w deklaracji VAT przez nabywcę towarów w polu numer 37 w części dotyczącej Dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. W opinii Spółki, sam fakt nie wykazywania w deklaracjach VAT w danym okresie rozliczeniowym podatku należnego nie oznaczą iż Spółka nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski.

W związku z powyższym, zdaniem T...-T...., w omawianym przypadku art. 86 ust. 19 Ustawy o VAT nie ma zastosowania. Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo nie wykazania w deklaracji VAT podatku należnego wynikającego z dostawy towarów z instalacją na terytorium Polski, przysługuje jej prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje dostawy z instalacją na terytorium Polski. Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS lub "Trybunał") Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV "wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." Dodatkowo, w swoim orzecznictwie Trybunał podkreśla, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, będącego wyrazem zasady neutralności powinno być realizowane natychmiast. Wynika z tego, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności podatku od towarów i usług, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest neutralny. W orzeczeniu Trybunału w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) Trybunał stwierdził, iż z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od towarów i usług są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy (Cyt. za J. B I J. J, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, S. 19)

Podobnie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej ".WSA"). W wyroku z dnia 4 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07, WSA potwierdził, iż: "Zgodnie Z postanowieniami VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE - przypis Spółki) najważniejszą cechą VAT jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność VAT dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku"

Podobnie, w wyroku WSA z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, zostało potwierdzone, iż: "Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika a nie zaś jego przywilej." W związku z powyższym, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przedstawione powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, gdyż nabywane towary mają ewidentny związek z dostawą opodatkowaną na terytorium Polski. Bez wpływu na istnienie tego prawa pozostaje fakt, iż Spółka nie ma obiektywnie możliwości wykazania podatku należnego z tytułu omawianej transakcji w deklaracji VAT-7 (w związku z rozliczeniem VAT od tej transakcji przez nabywcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.