IPPP2/443-1442/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 25 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur elektronicznych - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

U (dalej: U lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwajcarii, która posiada status podatnika VAT w Polsce.

Obecnie grupa U jest w trakcie reorganizacji struktury biznesowej w Polsce, co ma na celu zwiększenia efektywności wykonywanej działalności gospodarczej. W ramach tego procesu U będzie, we własnym imieniu, dokonywać następujących czynności w Polsce:

* zakup surowców,

* zakup opakowań i półproduktów do produkcji,

* zakup towarów handlowych,

* sprzedaż półproduktów i produktów gotowych do Spółek U w Polsce oraz do innych klientów pośrednich w Polsce.

W związku z powyższym, U będzie wykonywała transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. lokalne dostawy towarów opodatkowane VAT wg stawek 7% oraz 22%). W związku z tym, w celu udokumentowania dostaw opodatkowanych VAT w Polsce U będzie obowiązana do wystawiania na faktur VAT zgodnie z polskimi przepisami w zakresie fakturowania.

W związku z tym, iż po reorganizacji Spółka będzie przeprowadzała bardzo wiele transakcji opodatkowanych VAT w Polsce, Spółka planuje zlecić wykonywanie istotnej części obsługi administracyjnej podmiotom trzecim. Ze względu na to, że proces fakturowania w U będzie skomplikowany i czasochłonny, w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz U Polska U planuje następujące czynności mające usprawnić ten proces:

* wdrożenie faktur elektronicznych (po uprzednim zaakceptowaniu tej metody fakturowania przez U Polska),

* zlecenie procesu fakturowania elektronicznego podmiotowi trzeciemu z siedzibą za granicą - COMPUDATA, będącemu spółką utworzoną w Szwajcarii (dalej: Usługodawca Zewnętrzny).

W związku z powyższym, faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane przez U na rzecz U Polska (dalej: Nabywca), które podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, będą wystawiane elektronicznie i wysyłane przez Zewnętrznego Usługodawcę w imieniu U do Nabywcy. Faktury elektroniczne dokumentujące transakcje w Polsce będą zawierać wszystkie elementy (dane) wymagane zgodnie z polskimi przepisami o VAT.

Usługodawca Zewnętrzny jest podmiotem zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT w Szwajcarii. Jak wynika z odrębnej umowy zawartej pomiędzy U i Zewnętrznym Usługodawcą, Usługodawca będzie wystawiał, przekazywał Nabywcy oraz archiwizował faktury elektroniczne w imieniu U. Procedura taka określana jest jako fakturowanie przez podmiot trzeci (ang. third party bilIing).

W ramach powyższego systemu wystawiania faktur elektronicznych, główne obowiązki U i Usługodawcy Zewnętrznego będą następujące:

W celu udokumentowania dostaw towarów do Nabywcy, U będzie zlecał wystawianie faktur elektronicznych Usługodawcy Zewnętrznemu. Na fakturze umieszczany będzie certyfikowany (kwalifikowany) podpis elektroniczny i znak czasu. Należy dodać, iż Usługodawca Zewnętrzny powierzy tworzenie kwalifikowanego podpisu elektronicznego odrębnemu podmiotowi, tj. profesjonalnej firmie tworzącej podpisy elektroniczne z siedzibą w Niemczech (G, dalej: Dostawca podpisu). Dla tych potrzeb U wyda niezbędne upoważnienie dla pracownika Dostawcy podpisu do składania podpisu elektronicznego w imieniu U. Należy wskazać, że wszystkie bezpieczne urządzenia oraz dane służące do składania podpisu elektronicznego będą podlegać wyłącznej kontroli osoby składającej podpis elektroniczny (tj. upoważnionego przez U pracownika Dostawcy podpisu).

W związku z planowanym wystawianiem faktur elektronicznych, dane niezbędne do wystawiania faktur będą pobierane z systemu SAP, którym operuje U i w którym generowane są ostateczne zapisy księgowe dotyczące sprzedaży. Dane do faktur elektronicznych przesyłane będą do Usługodawcy Zewnętrznego za pośrednictwem systemu EDI (integralność danych do faktury jest gwarantowana). Format danych do faktury określany będzie przez U domyślnie. Oznacza to, że faktury elektroniczne będą jedynie fizycznie przetwarzane przez Zewnętrznego Usługodawcę, natomiast wszelkich danych niezbędnych do fakturowania (na przykład dotyczących podstawy opodatkowania, stawki VAT itp.) dostarczać będzie U.

Dane do faktury będą otrzymywane i archiwizowane przez system teleinformatyczny Usługodawcy Zewnętrznego. Dane do faktury będą gromadzone jako dane tekstowe (brak jakiejkolwiek możliwości zmiany ilości, kwot brutto i netto lub stawek VAT). Następnie na podstawie danych do faktury przekazanych przez U Usługodawca Zewnętrzny sporządzi fakturę elektroniczną w imieniu U. W następnej kolejności Usługodawca będzie archiwizował podpisane faktury. Dostawca podpisu odeśle podpisaną fakturę do Usługodawcy Zewnętrznego za pośrednictwem połączenia zabezpieczonego.

Ponadto, Usługodawca Zewnętrzny będzie odpowiedzialny za następujące czynności:

* zatwierdzanie podpisu elektronicznego na fakturze w imieniu Nabywcy (w ramach tego procesu zatwierdzany jest również znak czasu). Po pomyślnym zatwierdzeniu faktura z podpisem elektronicznym będzie przechowywana w archiwum Nabywcy (najprawdopodobniej archiwum będzie prowadzone w Niemczech, bądź też w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej).

* konwersja faktury z podpisem elektronicznym na odpowiednie dane księgowe dla potrzeb Nabywcy. Dane te są przesyłane i archiwizowane w archiwum Nabywcy (integralność danych do faktury będzie gwarantowana). Format danych księgowych ustalany będzie domyślnie przez Nabywcę. Nabywca otrzyma dane księgowe i dokonywać będzie zapisu księgowego w swoim systemie.

U i Nabywca mogą uzyskiwać dostęp do konkretnych zapisów (faktury elektronicznej) on-line bądź dokonywać transferu zapisów do swoich własnych systemów archiwów. Ponadto, stosowany przez Usługodawcę Zewnętrznego system przechowywania i archiwizowania faktur będzie zapewniał (na żądanie) natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej do tych faktur drogę elektroniczną w szczególności zapewni możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku) jak również zapewnienie czytelności tych faktur.

Poniżej Spółka przedstawia schemat obrazujący opisany powyżej proces fakturowania dostaw na rzecz Nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Spółki

W opinii Spółki, polskie przepisy o VAT dopuszczają możliwość fakturowania przez podmiot trzeci. W związku z tym, jeśli wystawianie faktur elektronicznych zostaje zlecone Usługodawcy Zewnętrznemu na podstawie odrębnych uzgodnień, U spełni wszystkie wymogi prawne dotyczące fakturowania obowiązujące w Polsce (z formalnego punktu widzenia, dokumenty elektroniczne wystawione przez Zewnętrznego Usługodawcę będą stanowiły faktury VAT sporządzone zgodnie z polskimi przepisami o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Ustawa z dnia 11 marca 2004 w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej,"ustawa o VAT") nie definiuje pojęcia wystawcy faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy realizujący opodatkowane dostawy powinni wystawiać faktury w celu dokumentowania tych czynności. Wymóg ten będzie spełniony, gdyż U jest polskim podatnikiem VAT. Ustawa o VAT nie nakłada na podmioty wystawiające faktury żadnych innych wymogów. Pozostałe wymogi określone są w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005, Nr 95, poz. 798; dalej: rozporządzenie ws. fakturowania) określa zasady wystawiania faktur. Zasady dotyczące wystawiania faktur elektronicznych określone są natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005, Nr 133 poz. 1119; dalej: rozporządzenie ws. faktur elektronicznych).

Polskie przepisy o VAT (w tym przepisy wykonawcze do ustawy o VAT), nie precyzują kwestii wystawiania faktur w imieniu dostawcy przez podmiot trzeci (fakturowanie przez podmiot trzeci). Przepisy te nie wykluczają jednak takiej możliwości. A zatem nie można stwierdzić, że wystawianie faktur w imieniu dostawcy przez podmiot trzeci jest niedozwolone. Należy również podkreślić, że polskie przepisy o VAT należy interpretować zgodnie ze stosownymi przepisami wspólnotowymi.

Krajowe przepisy o VAT nie odnoszą się do zagadnienia fakturowania przez podmiot trzeci, odpowiednie uregulowania w tym zakresie wprowadza jednak Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (Dziennik Urzędowy UE L 347, z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 220 Dyrektywy VAT, każdy podatnik powinien upewnić się, że faktura została wystawioną przez niego, nabywcę towarów lub usług, bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się zarówno do faktur wystawionych w formie papierowej, jak i do faktur elektronicznych.

Zdaniem Spółki powyższy przepis Dyrektywy VAT nakłada obowiązek wprowadzenia przepisów dotyczących fakturowania przez podmiot trzeci w prawie krajowym wszystkich państw członkowskich (przepisy te są bezwarunkowe i nie są przewidziane żadne zwolnienia ani preferencyjne zasady ograniczające zakres stosowania fakturowania przez podmioty trzecie). W związku z tym, iż polskie przepisy - w przeciwieństwie do Dyrektywy VAT - nie przewidują wprost fakturowania przez podmioty trzecie, należy stwierdzić, że polskie przepisy są niezgodne z postanowieniami Dyrektywy VAT. Oznacza to, że Dyrektywę VAT należy stosować bezpośrednio.

W przypadku niezgodności przepisów krajowych z dyrektywami wspólnotowymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw wspólnotowych), możliwe jest bezpośrednie stosowanie dyrektyw. Zasada ta, określana mianem "bezpośredniego skutku", została ustanowiona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniu w sprawie Van Gend en Loos (C-26/62). W sprawie tej ETS orzekł, iż prawa przysługujące osobom fizycznym w świetle prawa wspólnotowego (traktaty, rozporządzenia, dyrektywy itp.) powinny być egzekwowalne przez te osoby w sądach krajowych. Zasada ta ma zastosowanie do przepisów, które zostały błędnie wprowadzone do prawa krajowego, bądź jeśli ich wprowadzenie w życie nastąpiło z opóźnieniem.

Powyższa zasada została również potwierdzona w kilku orzeczeniach wydanych przez ETS w sprawach dotyczących VAT. W orzeczeniu w sprawie Ursula Becker (orzeczenie z dnia 19 stycznia 1982 r. C-8/81) ETS odniósł się do kwestii bezpośredniego stosowania Dyrektywy Rady 77/388/WWE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy WE L 145, z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.; dalej VI Dyrektywa; obecnie zastąpiona przez Dyrektywę VAT). W orzeczeniu ETS stwierdza, że "w każdym przypadku, w którym wydaje się, że przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i wystarczająco jasne w zakresie ich przedmiotu, można się na nie powoływać, jeśli przepisy wykonawcze nie zostaną wprowadzone w wyznaczonym terminie, w sprawie dotyczącej przepisu krajowego, który jest niezgodny z dyrektywą bądź jeśli postanowienia dyrektywy określają prawa, których osoby fizyczne mogą dochodzić przeciwko danemu państwu"

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami dyrektyw UE (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo wspólnotowe można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo wspólnotowe i nie stosować prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są

* bezwarunkowe oraz

* ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, postanowienia Dyrektywy VAT dotyczące fakturowania przez podmiot trzeci mogą być przez Spółkę stosowane w Polsce bezpośrednio. Przepisy te są bezwarunkowe i powinny zostać wprowadzone przez polskiego ustawodawcę do przepisów krajowych. Ponadto przepisy te są wystarczająco jasne i ścisłe, tak iż możliwe jest ich bezpośrednie stosowanie. W związku z tym Spółka może stosować postanowienia Dyrektywy VAT w zakresie fakturowania przez podmiot trzeci bezpośrednio do swoich rozliczeń VAT w Polsce.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że polskie prawo nie odnosi się do kwestii fakturowania przez podmiot trzeci. Jednocześnie polskie przepisy nie zabraniają stosowania procedury fakturowania w przypadku wystawiania faktur przez podmiot trzeci w imieniu podatnika. A zatem bezwarunkowy i jasny przepis artykułu 220 Dyrektywy VAT umożliwia Spółce zastosowanie tej procedury.

W związku z powyższym, Spółka jest zdania, iż faktury elektroniczne, które mają być wystawiane w imieniu i na rzecz U przez Zewnętrznego Usługodawcę ze Szwajcarii (o ile będą wystawiane zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi fakturowania, zwłaszcza Z przepisami rozporządzenia i rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych) powinny być traktowane jako polskie faktury VAT, gdyż Spółka będzie wypełniała swoje obowiązki w zakresie fakturowania wobec Nabywcy kupującego towary sprzedawane przez U.

Powyżej przedstawione stanowisko o dopuszczalności fakturowania przez podmiot trzeci zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. (nr IPPP1-443-600/07-2/RK). W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle polskich przepisów dopuszczalne jest wystawienie faktury przez podmiot trzeci w imieniu podatnika. Zatem faktura wystawiona w imieniu podatnika przez podmiot trzeci powinna zostać uznana za fakturę wystawioną poprawnie (tj. zgodnie z polskimi przepisami o VAT), o ile spełnia ona wymogi prawne określone w przepisach dotyczących fakturowania.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione wyżej aspekty Spółka stoi na stanowisku, iż procedura wystawiania faktur elektronicznych (opisana przez Spółkę), w ramach której Usługodawca Zewnętrzny wystawia faktury w imieniu i na rzecz Spółki, jest prawnie dopuszczalna i może być stosowana przez Spółkę w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.