IPPP2/443-1430/08-2/ASi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 23 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa, a także prawa do dokonania korekty podatku naliczonego VAT z tytułu wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa oraz prawa do dokonania korekt podatku naliczonego VAT z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 kwietnia 2009 r. planowane jest wniesienie całego przedsiębiorstwa, które prowadzone jest obecnie przez osobę fizyczną, do powołanej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego dotychczasowego przedsiębiorstwa spowoduje, że spółka ta przejmie w całości aktywa i pasywa dotychczasowego Zakładu. Wejdzie ona więc we wszelkie prawa i przejmie wszelkie obowiązki wynikające z jego dotychczasowej działalności. Jednocześnie Strona wyjaśnia, iż poza kwestiami formalnymi takimi jak nowy numer NIP, nowy numer Regon oraz nowy numer rachunku bankowego, nie ulegną żadnym zmianom dotychczasowe zasady współpracy z obecnymi kontrahentami Zakładu. Bez zmian w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaną również tak istotne elementy wyróżniające działalność dotychczasowego Zakładu jak: przedmiot działalności i siedziba spółki.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że przed wniesieniem aportu firma osoby fizycznej zamierza zbyć (przenieść własność) posiadane przez nią nieruchomości stanowiące środki trwałe jej Zakładu do odrębnego przedsiębiorstwa należącego do jej męża. Fakt ten jest dyktowany przesłankami ekonomicznymi i cywilnoprawnymi (kwestia odpowiedzialności majątkiem wobec osób trzecich).

Jednocześnie przedsiębiorstwo prowadzone indywidualnie, a po 1 kwietnia 2009 r. również spółka z o.o. będą miały zagwarantowane na piśmie prawo do używania przedmiotowych nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu zostaną zawarte na czas określony (minimum 10 lat) odpowiednie umowy najmu lub dzierżawy z datą pewną i podpisami notarialnie poświadczonymi.

Pomimo wyzbycia się przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej prawa własności nieruchomości nadal będzie ono stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do powołanej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to przedsiębiorstwo kilka lub kilkanaście tygodni przed aportem dokona zbycia posiadanych nieruchomości stanowiących jego środki trwałe, mając jednak zagwarantowane prawo do używania przedmiotowych nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez okres minimum 10 lat, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy będzie rodziło obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodzą w skład tego przedsiębiorstwa.

Zdaniem podatnika przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jego wniesienie do innej spółki (aport) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, nie powoduje również obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodzą w skład tego przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się stosownie do art. 7 ust. 1 in initio ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ww. ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przedsiębiorstwa, jednakże zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 5a pkt 3 oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w art. 4a pkt 3 na swoje potrzeby powołują się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym. Według art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Ponadto art. 55 (2) Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż ze względu na wspomniany wyżej wyjątkowy charakter art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług winien być interpretowany ściśle, co oznaczą że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Przy czym istotne jest, aby przedmiot transakcji w chwili jej dokonania stanowił u zbywcy przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Wobec zawartej w art. 55 (2) Kodeksu cywilnego możliwości objęcia treścią czynności prawnej tylko niektórych składników przedsiębiorstwa wątpliwości może budzić, jakie składniki powinna objąć dokonywana czynność, aby stanowiła ona czynność "mającą za przedmiot przedsiębiorstwo".

Mając na uwadze stanowisko doktryny oraz ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie stwierdzić można, iż w ramach czynności prawnej "mającej za przedmiot przedsiębiorstwo" konieczne jest przeniesienie na nabywcę składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Wśród nich winny się przede wszystkim znaleźć składniki wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Jednakże, na co również zwracana jest uwaga w literaturze i orzecznictwie, zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter przykładowy i nie zamyka katalogu składników, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa, a co za tym idzie stanowić element czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo w ww. znaczeniu. Niemniej składniki expresis verbis wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego uznać należy za decydujące przy dokonywaniu oceny w ww. zakresie.

W związku z tym w ocenie podatnika, przedstawiona czynność w postaci wniesienia aportu - bez prawa własności nieruchomości, ale z zagwarantowanym prawem do ich używania - do innej spółki stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy 1 nie i powoduje również obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodzą w skład tego przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów powołanej ustawy nie stosuje się do:

W myśl przytoczonego przepisu transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością nie podlegającą ustawie z dnia 11 marca 2004 r. a w konsekwencji nie wymaga opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest to zatem czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tej czynności jak właściciel.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", dlatego też dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym osoba fizyczna prowadząca działalność przed wniesieniem aportem swojego majątku do Spółki zamierza zbyć składniki majątku, które u tej osoby stanowią środki trwałe (nieruchomości).

W skład aportu wchodziłyby pozostałe składniki majątku.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych

i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielne realizujące te zadania.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Strony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi do aportu bez prawa własności nieruchomości, ale z zagwarantowanym prawem do ich używania i ta czynności jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż pomimo wyzbycia się przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej prawa własności nieruchomości nadal będzie ono stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie tut. organu czynność wniesienia aportem pozostałych składników przedsiębiorstwa nie podlega ustawie o podatku do towarów i usług, gdyż jak wskazano powyżej, ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ww. ustawy.

W powstałej sytuacji faktycznej sytuacja wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa nie ma miejsca, gdyż przed dokonaniem aportu firma osoby fizycznej zamierza zbyć (przenieść własność) posiadanych przez nią nieruchomości.

W ocenie tutejszego organu dochodzi zaś do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie miał zastosowanie w sprawie. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że czynność w postaci wniesienia aportu - bez prawa własności nieruchomości, ale z zagwarantowanym prawem do ich używania - do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy uznać za prawidłowe.

Należy zatem rozważyć zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa. Powyższe regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, pomimo iż w świetle ww. art. 91 ust. 9 ustawy przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników przedsiębiorstwa - w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione.

W tym zakresie należy uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.