IPPP2/443-143/14-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Wnioskodawca w dniu 2 sierpnia 2012 r. w wyniku postępowania w trybie przetargu nieograniczonego zawarł umowę jako Generalny Wykonawca z Wojewódzkim Inspektoratem Transportu Drogowego jako Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia pn: "Centralny Ośrodek Szkolenia...".

2. Ww. przedmiot zamówienia jest współfinansowany ze środków UE w ramach:Przygotowania projektu indywidualnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 Priorytet V "Wzmocnienie Roli Miast w Rozwoju Regionu". Działanie 5.2 "Rewitalizacja Miast".

3. Wnioskodawca (Wykonawca) rozpoczął realizację ww. umowy w sierpniu 2012 r. z terminem jej zakończenia do dnia 31 października 2013 r. i sukcesywnie realizował ww. zadanie.

4. Zamawiający sukcesywnie dokonywał odbioru częściowo wykonanych prac przez Wykonawcę i regulował swoje zobowiązania.

5. Wykonawca na podstawie protokołu odbioru robót w dniu 22 sierpnia 2013 r. wystawił i złożył kolejną fakturę VAT na kwotę brutto 319.404,59 zł w tym podatek VAT na kwotę 59.726,00 zł, której to Zamawiający nie zakwestionował, a wręcz ją zaakceptował księgując wartość po stronie poniesionych kosztów.

6. Termin płatności ww. faktury upływał w dniu 21 września 2013 r., natomiast Zamawiający pisemnie poinformował Wykonawcę, że z dniem 19 września 2013 r. odstępuje od dalszej realizacji umowy. Zamawiający zatrzymaną kwotę z faktury zaliczył na poczet kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy z przyczyn zależnych od Wykonawcy.

7. Zgodnie z umową Wykonawca niezwłocznie przystąpił do przygotowania protokołu zaawansowania robót budowlanych, dokonania pełnej inwentaryzacji wykonanych robót budowlanych oraz właściwego zabezpieczenia terenu budowy.

8. Wykonawca za ww. czynności wystawił dwie faktury VAT:

* faktura VAT za wykonane i niezafakturowane roboty do momentu odstąpienia od umowy na kwotę brutto 639 000,49 zł w tym podatek VAT na kwotę 119.487,90 zł.

* faktura VAT za właściwe zabezpieczenie terenu budowy na kwotę brutto 13.985,79 zł w tym podatek VAT 2.615,23 zł.

9. Zamawiający wszystkich trzech faktur do chwili obecnej nie zapłacił, stwierdził, że są wystawione bezzasadnie, jak również nie wystąpił do Wykonawcy o dokonanie ich korekt.

10. W związku z powyższym wystąpił spór między stronami umowy. Obecnie Wykonawca przygotowuje pozew do właściwego Sądu o nakazanie zapłaty ww. faktur jak również braku winy leżącej po stronie Wykonawcy w zakresie przyczyn odstąpienia od Umowy przez Zamawiającego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do robót budowlanych wykonanych w okresie od 21 sierpnia 2013 r. do 19 września 2013 r. nie został podpisany protokół odbioru ani protokół końcowy odbioru robót po dniu odstąpienia przez Zamawiającego od umowy.

Złożone do Zamawiającego faktury:

* nr 183/2013 z dnia 22.08.2013 na kwotę 319.404,59 zł,

* nr 268/2013 z dnia 25.11.2013 na kwotę 639.000,49 zł,

* nr 269/2013 z dnia 25.11.2013 na kwotę 13.985,79 zł, w tym podatek VAT 23%

* zostały przyjęte przez Zamawiającego i do dnia dzisiejszego nie zwrócone Wykonawcy, jak również Zamawiający (inwestor) nie wystąpił o ich skorygowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji Wykonawca powinien zapłacić podatek VAT od ww. trzech faktur czy powinien poczekać do momentu rozstrzygnięcia sporu przez właściwy Sąd.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca (Wykonawca) od ww. faktur uregulował podatek VAT od faktur do właściwego Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, o czym stanowi art. 19 ust. 14 cyt. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 15 ww. ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zatem należy podkreślić, że dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć również na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) określił w rozdziale 3 szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Natomiast w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wymienione zostały elementy jakie faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika, że fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest więc dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę.

Stosownie do § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi". Ustawa nie zawiera również definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego".

Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zapis powyższy wyraźnie wskazuje na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.

Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Zatem w kontekście powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że wcześniej zostanie dokonana całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 sierpnia 2012 r. w wyniku postępowania w trybie przetargu nieograniczonego zawarł umowę jako Generalny Wykonawca z Zamawiającym na realizację obiektu Centralnego Ośrodka Szkolenia.

Wnioskodawca (Wykonawca) rozpoczął realizację ww. umowy w sierpniu 2012 r. z terminem jej zakończenia do dnia 31 października 2013 r. i sukcesywnie realizował ww. zadanie. Zamawiający sukcesywnie dokonywał odbioru częściowo wykonanych prac przez Wykonawcę i regulował swoje zobowiązania.

Wykonawca na podstawie protokołu odbioru robót w dniu 22 sierpnia 2013 r. wystawił i złożył kolejną fakturę VAT na kwotę brutto 319.404,59 zł w tym podatek VAT na kwotę 59.726,00 zł, której to Zamawiający nie zakwestionował.

Termin płatności ww. faktury upływał w dniu 21 września 2013 r., natomiast Zamawiający pisemnie poinformował Wykonawcę, że z dniem 19 września 2013 r. odstępuje od dalszej realizacji umowy. Zamawiający zatrzymaną kwotę z faktury zaliczył na poczet kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy z przyczyn zależnych od Wykonawcy.

Zgodnie z umową Wykonawca niezwłocznie przystąpił do przygotowania protokołu zaawansowania robót budowlanych, dokonania pełnej inwentaryzacji wykonanych robót budowlanych oraz właściwego zabezpieczenia terenu budowy. Wykonawca za ww. czynności wystawił dwie faktury VAT:

* faktura VAT za wykonane i niezafakturowane roboty do momentu odstąpienia od umowy na kwotę brutto 639 000,49 zł, w tym podatek VAT na kwotę 119.487,90 zł.

* faktura VAT za właściwe zabezpieczenie terenu budowy na kwotę brutto 13.985,79 zł, w tym podatek VAT 2.615,23 zł.

Zamawiający przyjął wszystkie trzy faktury, nie zwrócił się do Wnioskodawcy o ich korektę, ale do obecnej chwili nie zapłacił należności.

Wnioskodawca wskazał również, że do robót budowlanych wykonanych w okresie od 21 sierpnia 2013 r. do 19 września 2013 r. nie został podpisany protokół odbioru ani protokół końcowy odbioru robót po dniu odstąpienia przez Zamawiającego od umowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy z tytułu wystawionych ww. faktur Strona była zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT, czy też powinna dokonać tego później, a mianowicie po rozstrzygnięciu sporu przez właściwy sąd.

W rozpatrywanej sprawie występują dwa momenty obowiązku podatkowego w zakresie wykonanych robót budowlanych. W pierwszej sytuacji w dniu 22 sierpnia 2013 r. Zamawiający dokonał odbioru wykonanych przez Wnioskodawcę robót, na potwierdzenie czego został podpisany stosowny protokół ich odbioru. Zatem po podpisaniu protokołu odbioru robót Wnioskodawca był zobowiązany udokumentować wykonane usługi fakturą, co też Strona uczyniła. W konsekwencji z tytułu wykonania usług budowlanych potwierdzonych protokołem odbioru z dnia 22 sierpnia 2013 r. oraz wystawioną fakturą powstał obowiązek podatkowy w terminie 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, czyli we wrześniu 2013 r. Zamawiający nie dokonał zapłaty za ww. fakturę, tak więc nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy z zapłaty za wykonane usługi.

Wobec tego Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tej faktury w prowadzonej ewidencji i sporządzonej na jej podstawie deklaracji oraz stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy do zapłaty podatku należnego, jeśli z tego rozliczenia podatek taki był należny.

Natomiast w odniesieniu do dwóch pozostałych faktur, które Wnioskodawca wystawił w związku z odstąpieniem Zamawiającego od zawartej z Wnioskodawcą umowy należy wskazać, że w stosunku do pozostałych robót wykonanych do momentu odstąpienia od umowy oraz usług dotyczących zabezpieczenia terenu budowy Zamawiający uznał za bezzasadne, oraz nie doszło do ich odbioru przez Zamawiającego w formie protokołu. W tej szczególnej sytuacji wskutek konfliktu przy realizacji zawartej umowy, nie dojdzie do formalnego odbioru wykonanych robót budowlanych, jednakże w związku z tym nie można uznać, że roboty te nie zostały wykonane. Zatem w stosunku do robót wykonanych do dnia odstąpienia od umowy przez Zamawiającego należy za moment wykonania tych usług przyjąć datę sporządzenia protokołu inwentaryzacji wykonanych robót. Natomiast w odniesieniu do usług polegających na zabezpieczeniu terenu budowy za moment wykonania usługi należy przyjąć dzień, w którym sporządzono protokół z ich wykonania. Tym samym z tytułu ww. usług udokumentowanych fakturami powstał obowiązek podatkowy w terminie 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, skutkujący obowiązkiem rozliczenia wykazanego w wystawionych fakturach należnego podatku VAT, gdyż Zamawiający nie dokonał zapłaty należności z tych faktur. Zatem Wnioskodawca również był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tych faktur w prowadzonej ewidencji i sporządzonej na jej podstawie deklaracji VAT oraz stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy do zapłaty podatku należnego, jeśli wskutek tego rozliczenia wynikł podatek należny do zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.