IPPP2/443-141/13-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 21 marca 2013 r. na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 14 marca 2013 r. nr IPPP2/443-141/13-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na wykonaniu instalacji gazowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na wykonaniu instalacji gazowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 21 marca 2013 r. na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 14 marca 2013 r. nr IPPP2/443-141/13-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 18 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych dla firm oraz osób nieprowadzących działalności gospodarczej w celach mieszkaniowych. W dniu 21 marca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wskazując, iż świadczone usługi obejmują różny zakres robót, jednak sytuacja która ma być przedmiotem wydanej interpretacji dotyczy sytuacji opisanej poniżej.

Wnioskodawca wykonuje u klienta indywidualnego montaż zbiornika na gaz płynny na terenie działki oraz prowadzi instalację gazową od tego zbiornika do domu. Dalej w budynku instalacja doprowadzona jest do kotła CO i kuchni gazowej.

Cały ten proces wygląda następująco:

* zbiornik LPG naziemny lub podziemny montowany jest na terenie działki klienta na betonowej płycie fundamentowej i przykręcany trwale do niej za pomocą kołków stalowych w odległości od 3 do 30 m od domu,

* od zbiornika do budynku w wykopie o głębokości 0,8 m prowadzona jest instalacja gazowa z rur PE, a na ścianie budynku montowany jest zespół redukcyjny II stopnia wraz z zaworem kulowym i skrzynką gazową. Wszystkie te elementy są przytwierdzone do ściany budynku kołkami stalowymi,

* w skrzynce gazowej wykonywany jest otwór przez który do wnętrza budynku wchodzi rura gazowa Cu. Po ścianie lub ścianach trafia do kotłowni i kuchni gdzie kończy się zaworami kulowymi, do których podłącza się dalej kocioł CO i kuchnię gazową. Rura w budynku jest trwale przymocowana do ścian specjalnymi kołkami stalowymi z uchwytami.

Wnioskodawca wskazuje, iż instalacja opisana powyżej ma sens tylko jako całość, bo ani sam zbiornik LPG ani sama instalacja gazowa w domu i na działce nie może działać jeśli nie będzie razem połączona.

Zainteresowany informuje również, że wykonywane roboty instalacyjne nie ingerują w elementy konstrukcyjne budynku. Wykonywane prace ograniczają się do kilku lub kilkunastu kołków rozporowych wkręconych w ściany oraz jednego lub kilku przewiertów przez ściany o średnicy ok 4 cm.

Wszystkie ww. prace są zawsze wykonywane zgodnie ze stosownym projektem instalacji gazowej. Instalacja ta wykonywana jest zarówno w nowych budynkach jeszcze przed ich oddaniem oraz w budynkach, gdzie jest przeprowadzany remont związany z wymianą systemu ogrzewania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości stosować stawkę podatku VAT, jeżeli Wnioskodawca wykonuje instalację gazową obejmującą montaż zbiornika gazu płynnego na terenie działki budowlanej poza obrębem domu oraz fragmenty instalacji gazowej od zbiornika do budynku mieszkalnego oraz instalacji gazowej w obrębie budynku, w przypadku gdy cała inwestycja stanowi całość i nie będzie działała w podzieleniu na część zewnętrzną i wewnętrzną.

Zdaniem Wnioskodawcy, instalacja tego typu powinna być opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8%, ponieważ w 100% przeznaczona jest na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego jednorodzinnego i stanowi integralną całość tzw. część zewnętrzna i wewnętrzna nie są w stanie działać oddzielnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2013 r. Dz. U. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W § 7 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja to, według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), "unowocześnienie i usprawnienie czegoś".

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych dla firm oraz osób nieprowadzących działalności gospodarczej w celach mieszkaniowych. Zainteresowany wykonuje u klienta indywidualnego montaż zbiornika na gaz płynny na terenie działki oraz prowadzi instalację gazową od tego zbiornika do domu. Dalej w budynku instalacja doprowadzona jest do kotła CO i kuchni gazowej.

Strona wykonując usługę polegającą na wykonaniu instalacji gazowej wykonuje prace zarówno w bryle budynku, jak i na działce należącej do właściciela nieruchomości. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż instalacja opisana wykonywana jest jako całość i tak funkcjonuje, bo ani sam zbiornik LPG ani sama instalacja gazowa w domu i na działce nie może działać jeśli nie będzie razem połączona.

Wszystkie prace są zawsze wykonywane zgodnie ze stosownym projektem instalacji gazowej. Instalacja ta wykonywana jest zarówno w nowych budynkach jeszcze przed ich oddaniem oraz w budynkach, gdzie jest przeprowadzany remont związany z wymianą systemu ogrzewania.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) bądź w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (roboty konserwacyjne).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika więc, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno - prawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość (w budynkach mieszkalnych), to należna stawka będzie wynosić 8%.

W przedmiotowej sprawie na usługę polegającą na wykonaniu instalacji gazowej ogrzewania domu jednorodzinnego składa się szereg czynności. Dla wykonania tej usługi niezbędne jest zamontowanie w odpowiedniej odległości od budynku mieszkalnego zbiornika LPG oraz wykonanie wykopów służących połączeniu zbiornika z instalacją umiejscowioną w bryle budynku. Część tych prac wykonywana jest wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, co wynika z procesu technologicznego, bowiem z instalacji zewnętrznej (zbiornik LPG) energia cieplna przekazywana jest za jej pośrednictwem do instalacji wewnętrznej. Tak więc, jest to instalacja działająca jako integralna całość. System instalacji gazowej nie może funkcjonować bez zbiornika zamontowanego poza bryłą budynku, w odpowiedniej odległości od niego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem umowy, którą zawiera Wnioskodawca jest kompleksowa usługa modernizacji budynku mieszkalnego, na którą będą się składać czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, co stanowi całościową usługę instalacji, usługa ta będzie mieścić się w zakresie czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Skutkiem powyższego do tej usługi, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca może stosować do usługi montażu / modernizacji jednolitej i kompleksowej instalacji grzewczej - opisanej we wniosku - w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m^2, obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Preferencyjna stawka odnosi się do całości usługi, a więc zarówno montażu na zewnątrz jak i wewnątrz budynku mieszkalnego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.