IPPP2/443-1398/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-1398/11-2/AK z dnia 22 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe

* w zakresie opodatkowania usług basenu i jacuzzi, lodowiska, ściany wspinaczkowej, kortów do tenisa, kortów do squash'a i badmintona oraz rowerów świadczonych w ramach pakietu "O." stawką podatku VAT w wysokości 8%,

* w zakresie opodatkowania wszystkich usług świadczonych w ramach pakietu "Z." stawką podatku VAT w wysokości 23%,

* w zakresie sposobu udzielania rabatów dla usług świadczonych w ramach pakietów "O." i "Z.".

* jest nieprawidłowe

* w zakresie opodatkowania usług sauny i łaźni świadczonych w ramach pakietu "O." stawką podatku VAT w wysokości 8%,

* w zakresie uznania za podstawę opodatkowania pakietów "O." i "Z." ceny tych pakietów określonej w umowie z Klientem.

W dniu 21 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz sposobu udzielania rabatów dla usług świadczonych w ramach pakietów "O." i "Z.". Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-1398/11-2/AK z dnia 22 lutego 2012 r. (data doręczenia 27 lutego 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (zwana dalej "Spółką", "C." lub "Podatnikiem".), prowadzi działalność w zakresie prowadzenia klubów sportowych, obiektów spa i kosmetycznych. Kontrahentami Spółki są klienci indywidualni oraz Pracodawcy. W ramach tej działalności zapewni na rzecz Kontrahentów (zwanych dalej "Klientami") określone świadczenia poprzez wykupienie abonamentu "C.". W zakresie tych usług Spółka zamierza wprowadzić nowy, usprawniony system, w ramach którego Spółka będzie udostępniać określone w umowie z Klientem usługi na podstawie wydawanych kart, roboczo nazywanych dalej "kartami C.".

Na podstawie przedmiotowych kart Klienci będą uprawnieni do korzystania z usług świadczonych bezpośrednio we wszystkich klubach należących do Spółki, przez 7 dni w tygodniu bez deklaracji korzystania z określonej lokalizacji. Mając na uwadze fakt, iż nie każdy Klient może być zainteresowany korzystaniem z pełnej oferty proponowanych świadczeń, można podzielić je na "O." i "Z." w zależności od treści wykonywanej przez kluby usługi, przy czym niektóre z elementów w ramach "O." są dostępne tylko w jednym klubie, co jednak nie będzie miało wpływu na zakres oferowanych świadczeń, a jedynie na ich dostępność:

W ramach pakietu "O." Klienci będą uzyskiwać prawo wstępu na O. Natomiast pakiet "Z." umożliwi Klientom wstęp na różnego rodzaju Z., których wspólnym mianownikiem jest zasadniczo udział osoby prowadzącej: trenera/instruktora. Powyższe pakiety będą oferowane przez Spółkę rozłącznie, ale dostępne będą na podstawie jednej karty C. Oznacza to, iż Klient będzie miał prawo ograniczyć zakres nabywanych usług np. tylko do pakietu "O." lub też kupić oba te pakiety jednocześnie. Cena każdego z pakietów zostanie również określona przez Spółkę osobno, niezależnie od kosztu zakupu usług wchodzących w skład oferowanych pakietów, w oparciu o analizy ekonomiczne przygotowywane przez Spółkę zakładające osiągnięcie zysku w ramach całej działalności Spółki, nie zaś w ramach jednego pakietu. Wnioskodawca zakłada ponadto, iż w sytuacji dokonania przez Klienta nabycia obu pakietów oferować może do wybranego pakietu wysokie opusty i rabaty (np. 50% lub 70%). Szczególnie więc w efekcie prowadzonej polityki rabatowej może się więc zdarzać, iż w ramach jednego pakietu Spółka wykazywać będzie stratę z działalności, oczywiście w założeniu kompensowaną przez podwyższony zysk zrealizowany na sprzedaży drugiego pakietu usług.Rozliczanie poszczególnych pakietów usług odbywa się dotychczas na podstawie zestawień wykonanych usług przygotowanych przez kluby należące do Spółki.

W wyniku rozpoznania stanu prawnego Spółka zauważyła, iż na usługi analogiczne do "o.", w analogicznych stanach faktycznych, stosuje się stawkę obniżoną - do końca 2010 r. 7%, a obecnie 8% VAT. Tak przykładowo stwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 marca 2009 r., znak: IPPP1/443-64/09-2/AP, w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 25 marca 2011 r., nr 21 825/11.

W związku z tym, że ze wszystkich powołanych w niniejszym wniosku interpretacji wynika prawo do stosowania dwóch stawek podatku od towarów i usług, w zależności od usług, z których skorzystali Beneficjenci na podstawie karty C. - Spółka zamierza w dalszym ciągu stosować dwie stawki w stosunku do usług świadczonych również na podstawie kart C. - czyli analogicznie, jak to jest w przypadku tych usług sprzedawanych na dotychczasowych zasadach. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż produkt Spółki jest analogiczny do innych tego rodzaju kart sprzedawanych z dwiema stawkami przez konkurencję - różni się tylko tym, że Spółka jest podmiotem bezpośrednio świadczącym usługi o. lub z. (kluby nie są odrębnymi podmiotami).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku C. zamierza zatem stosować stawkę 8% w stosunku do sprzedaży usług w ramach programu C. dotyczących wykonanych przez Jej kluby usług "O." i 23% w stosunku do sprzedaży usług w ramach programu C. dotyczących wykonanych przez Jej kluby usług "Z." podzielonych jw.

W piśmie z dnia 29 lutego 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż jacuzzi jest częścią basenu. Wnioskodawca nie ma oddzielnego biletu na usługę: jest jeden bilet wstępu, w obrębie którego można korzystać ze wszystkich elementów klubu. Tam, gdzie korzystanie z usług sauny, łaźni nie jest związane z korzystaniem z usług basenu (co jednak u Wnioskodawcy nie występuje z uwagi na 1 bilet wstępu), to należałoby je zaklasyfikować do PKWiU 93.29.19.0 "Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane". W przypadku, kiedy usługa wstępu na basen jest elementem usługi kompleksowej (obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę) taką usługę należy identyfikować pod kodem 93.11.10.0 wg PKWiU 2008 (tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych").

Ściana wspinaczkowa oraz sala z rowerami stanowią w opinii Wnioskodawcy obiekty, czyli powinny zostać zaklasyfikowane jako "sportowe usługi w zakresie działalności stadionów innych obiektów sportowych" do PKWiU 92.61.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Podatnik stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1) Zdaniem Spółki, w celu określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi świadczone w ramach pakietów "O." i "Z." należy, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy usługi świadczone w ramach obu pakietów w ramach programu "C." należy postrzegać, dla celów podatku VAT jako jedną kompleksową usługę opodatkowaną stawką właściwą ze względu na jej charakter. W drugim przypadku, zastosowanie znajdą różne stawki, właściwe ze względu na charakter każdej z usług świadczonych przez Spółki w ramach powyższych pakietów. Powyższe rozstrzygnięcie może, zdaniem Spółki, zostać dokonane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności, w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service (C-425/06), TS stwierdził, iż kilka formalnie odrębnych usług musi być traktowane jako pojedyncza transakcja (usługa kompleksowa) dla celów VAT w następujących okolicznościach:

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone w ramach pakietów "O." oraz "Z." nie wypełniają żadnej z powyższych dyspozycji. Wynika to, po pierwsze, z faktu, iż nie można wskazać, wśród usług świadczonych przez Spółkę, jednego zasadniczego elementu, w stosunku do którego pozostałe usługi miałyby charakter pomocniczy. Wszystkie te usługi (wejście na basen, siłownię, kurs tańca, zajęcia fitness, kort do gry itp.) stanowią dla Klienta cel sam w sobie, z których to usług Klient może korzystać według własnych upodobań i doboru. Ponadto powyższe usługi nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie połączone ani wzajemnie uzależnione czego dowodzi chociażby fakt, iż Klient może wybrać jeden tylko pakiet (np. tylko pakiet O.), zaś Klient może dowolnie korzystać z wybranych tylko usług w ramach pakietu bez uszczerbku na pozostałych. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na fakt, iż dla każdego z tych pakietów została określona odrębna cena. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone w ramach pakietów "O." oraz "Z." stanowią odrębne, niezależne usługi, w konsekwencji czego do każdej z nich zastosowanie znajdzie indywidualna stawka VAT.

Zgodnie z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 146a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, we wskazanym okresie stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jednocześnie, załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera, w poz. 179 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" klasyfikowane w kategorii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") 93.11.10-0. Do powyższej kategorii, zdaniem Spółki, zaliczają się wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "O.", tj. wstęp na basen, lodowisko, korty tenisowe, korty do squash'a i badmintona, ścianę wspinaczkową, saunę, łaźnię, jacuzzi. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację pkt 14, załącznika III Dyrektywy Rady 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1., zwana dalej "Dyrektywą 112"), na podstawie którego obniżona stawka VAT ma zastosowanie do "korzystania z obiektów sportowych". Nie ma natomiast wątpliwości, zdaniem Spółki, iż basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa czy kort stanowią obiekty sportowe. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez nią w ramach pakietu "O." (tj. wstęp na wskazane wyżej obiekty sportowe) podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie również w pismach wydawanych przez polskie organy podatkowe w sprawach innych podatników - poza interpretacjami wskazanymi powyżej w opisie zdarzenia przyszłego. Przykładowo odnosząc się do usług wstępu na basen Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku w piśmie z dnia 30 listopada 2005 r. (sygn. US.PPE/443-34/2005) uznał, że sprzedaż karnetów zawierających pakiet usług basenowych powinna być opodatkowana według 7% stawki podatku VAT jako usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych PKWiU 92.61. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty w piśmie z dnia 21 września 2007 r. (sygn. I USB III/436/22/1/2007/k.k.). Innym przykładem jest pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2004 r. (sygn. PUS. II/443/262/2004), w którym organ podatkowy stwierdził, iż wynajem hali sportowej, kortów tenisowych, sali gimnastycznej dla celów zajęć sportowo rekreacyjnych mieści się w grupowaniu PKWiU 92.61.10-00.00 - Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych. Podobnie orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie w piśmie z dnia 25 marca 2005 r. (sygn. US-III/443-8/05). Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewiduje możliwości stosowania stawek preferencyjnych w odniesieniu do usług świadczonych w ramach pakietu "Z.". W konsekwencji, będą one podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.

Ad. 2) Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT., podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W zakresie istotnym dla postawionego pytania, regulacja ta nie zmieniała się od dnia 1 stycznia 2011 r., mimo zmiany samego artykułu. Takie uregulowania oznacza, iż podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie usługodawcy określone w umowie z usługobiorcą. Jednocześnie, jak Spółka wskazała w poprzednim punkcie, w ramach pakietów "O." i "Z." świadczy szereg niezależnych usług opodatkowanych indywidualnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji również, dla każdej z tych usług (tj. wstępu na basen bądź wstępu na siłownię) Spółka powinna teoretycznie określić odrębną podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, jak wynika ze stanu faktycznego, w umowie z Klientem Spółka planuje określać jedynie wartość pakietów (wartość za jaką posiadacz karty może w jednostce czasu skorzystać z usług Podatnika), nie zaś wartość poszczególnych usług świadczonych w ramach tych pakietów. Z drugiej jednak strony mając na uwadze fakt, iż wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "O." opodatkowane są stawką VAT 8%, zaś wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Z." opodatkowane są stawką VAT 23% Spółka może przyjąć, iż ceny tych pakietów stanowią de facto podstawę naliczenia podatku wg wskazanych stawek, czyli stanowią podstawę opodatkowania. Gdyby nawet bowiem podzielić ceny pakietów na poszczególne usługi w ramach nich świadczone, całkowita należność pozostanie taka sama. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietów "O." i "Z." (a tym samym podstawą naliczenia podatku wg stawek 8% i 23%) jest cena każdego z pakietów określona w umowie pomiędzy Spółką a Klientem).

Ad. 3) Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), który to przepis nie uległ zmianie dnia 1 stycznia 2011 r. W ocenie Spółki powyższy przepis jest jasny, a jego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie wymaga formułowania szczególnego uzasadnienia. Udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest bowiem prawnie dopuszczalne nawet w sytuacji, gdy w efekcie udzielonego rabatu na sprzedaż danego pakietu usług wygenerowana zostanie strata. Konsekwentnie, w opinii Spółki rabat taki stanowił będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony. Udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest bowiem prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym taki rabat będzie stanowił podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług basenu i jacuzzi, lodowiska, ściany wspinaczkowej, kortów do tenisa, kortów do squash'a i badmintona oraz rowerów świadczonych w ramach pakietu "O." stawką podatku VAT w wysokości 8%; w zakresie opodatkowania wszystkich usług świadczonych w ramach pakietu "Z." stawką podatku VAT w wysokości 23% i w zakresie sposobu udzielania rabatów dla usług świadczonych w ramach pakietów "O." i "Z." oraz

* za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług sauny i łaźni świadczonych w ramach pakietu "O." stawką podatku VAT w wysokości 8% i w zakresie uznania za podstawę opodatkowania pakietów "O." i "Z." ceny tych pakietów określonej w umowie z Klientem.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z poz. 179 przedmiotowego załącznika, "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza udostępniać kontrahentom określone w umowie z Klientem usługi na podstawie wydawanych kart, w ramach pakietów: "O." i "Z." w zależności od treści wykonywanej przez kluby należące do Wnioskodawcy usługi. "O." to: a) basen, b) lodowisko, c) ściana wspinaczkowa, d) korty tenisowe, e) korty do squash'a i badmintona f) sauna, g) łaźnia, h) jacuzzi, i) rowery; natomiast "Z." to: a) fitness, b) aqua aerobic, c) pilates, d) aerobic, e) siłownia z opieką instruktora, f) nauka squash'a i badmintona, g) taniec, h) ćwiczenia rehabilitacyjne, i) ring bokserski, j) trening indywidualny. Jacuzzi jest częścią basenu. Wnioskodawca nie ma oddzielnego biletu na usługę: jest jeden bilet wstępu, w obrębie którego można korzystać ze wszystkich elementów klubu. Tam, gdzie korzystanie z usług sauny, łaźni nie jest związane z korzystaniem z usług basenu (co jednak u Wnioskodawcy nie występuje z uwagi na 1 bilet wstępu), to należałoby je zaklasyfikować do PKWiU 93.29.19.0 "Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane". W przypadku, kiedy usługa wstępu na basen jest elementem usługi kompleksowej (obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę) taką usługę należy identyfikować pod kodem 93.11.10.0 wg PKWIU 2008 (tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych").Ściana wspinaczkowa oraz sala z rowerami stanowią w opinii Wnioskodawcy obiekty, czyli powinny zostać zaklasyfikowane jako "sportowe usługi w zakresie działalności stadionów innych obiektów sportowych" do PKWiU 92.61.

W ramach pakietu "O." Klienci będą uzyskiwać prawo wstępu na obiekty sportowe. Natomiast pakiet "Z." umożliwi Klientom wstęp na różnego rodzaju Z., których wspólnym mianownikiem jest zasadniczo udział osoby prowadzącej: trenera/instruktora. Powyższe pakiety będą oferowane przez Spółkę rozłącznie, ale dostępne będą na podstawie jednej karty C. Oznacza to, iż Klient będzie miał prawo ograniczyć zakres nabywanych usług np. tylko do pakietu "O." lub też kupić oba te pakiety jednocześnie. Cena każdego z pakietów zostanie również określona przez Spółkę osobno, niezależnie od kosztu zakupu usług wchodzących w skład oferowanych pakietów. Wnioskodawca zakłada ponadto, iż w sytuacji dokonania przez Klienta nabycia obu pakietów oferować może do wybranego pakietu wysokie opusty i rabaty (np. 50% lub 70%). Szczególnie więc w efekcie prowadzonej polityki rabatowej może się więc zdarzać, iż w ramach jednego pakietu Spółka wykazywać będzie stratę z działalności, oczywiście w założeniu kompensowaną przez podwyższony zysk zrealizowany na sprzedaży drugiego pakietu usług.Rozliczanie poszczególnych pakietów usług odbywa się dotychczas na podstawie zestawień wykonanych usług przygotowanych przez kluby należące do Spółki.

Wnioskodawca zamierza stosować stawkę 8% w stosunku do sprzedaży usług w ramach programu C. dotyczących wykonanych przez Jej kluby usług "O." i 23% w stosunku do sprzedaży usług w ramach programu C. dotyczących wykonanych przez Jej kluby usług "Z." podzielonych jw.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), zmienionego § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1753), w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosować należy Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). § 1 ww. Rozporządzenia stanowi, iż wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia.

W Dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały: PKWiU 93.1 "usługi związane ze sportem" i 93.2 "usługi związane z rozrywką i rekreacją". W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp.; usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni oraz usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Zauważyć należy, iż klasyfikacja statystyczna wskazana przez Wnioskodawcę, tj. PKWiU 92.61 obejmująca, zdaniem Strony, usługi ściany wspinaczkowej oraz sali z rowerami była, na gruncie podatku od towarów i usług, stosowana do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast od roku 2011 obowiązuje klasyfikacja statystyczna wprowadzona ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Korzystając z zawartego na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (http://www.stat.gov.pl/klasyfikacje/pkwiu_04/) klucza powiązań pomiędzy obydwoma ww. klasyfikacjami statystycznymi, stwierdzić należy, iż obowiązującemu do dnia 31 grudnia 2010 r. PKWiU 92.61.10-00.00 "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" odpowiada obecnie PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienie wynikające z Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług uznać należy, iż usługi w zakresie udostępniania basenu i jacuzzi, lodowiska, ściany wspinaczkowej, kortów do tenisa, kortów do squash'a i badmintona oraz sali rowerów i ściany wspinaczkowej zaklasyfikować należy do usług świadczonych przez obiekty sportowe.

Odnosząc się natomiast do usług sauny i łaźni świadczonych przez Wnioskodawcę zauważyć należy, iż zostały one przez niego zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.29.19.0 obejmującego "pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zatem usługi te nie mogą zostać uznane za usługi świadczone przez obiekty sportowe.

W tym przypadku nie ma znaczenia, iż na usługi basenu, łaźni oraz sauny obowiązuje jeden bilet wstępu - usług tych bowiem nie można uznać za usługi kompleksowe i z tego tytułu przyjąć, iż usługi łaźni i sauny są również usługami świadczonymi przez obiekty sportowe. Wnioskodawca mógłby bowiem oferować w ramach jednego biletu korzystanie także z innych usług, np. solarium, co nie zmieniałoby faktu, iż solarium nie jest obiektem sportowym oraz że nie stanowi razem z basenem usługi kompleksowej. Przypomnieć bowiem należy, iż usługą kompleksową, tj. usługą złożoną jest taka usługa, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - wykonania świadczenia głównego. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności pomocniczych, prowadzących do realizacji świadczenia głównego. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie można stwierdzić, iż któraś z usług jest usługą główną, a inne usługami pomocniczymi - każda z usług: basen, sauna czy łaźnia są usługami równorzędnymi i Klienci mogą korzystać z każdej z nich w zależności od swoich potrzeb. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż z ww. usług można korzystać na podstawie jednego biletu wstępu.Na marginesie zauważyć należy, iż zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Towarów i Usług, sauny i łaźnie zostały ujęte w tej klasyfikacji w grupowaniu 96.04.10.0 jako "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż część usług świadczonych w ramach pakietu "O." takich jak: usługi w zakresie udostępniania basenu i jacuzzi, lodowiska, ściany wspinaczkowej, kortów do tenisa, kortów do squash'a i badmintona oraz sali rowerów, na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 8%, natomiast usługi świadczone w ramach pakietu "Z." nie będą korzystały ze stawki preferencyjnej i w konsekwencji będą opodatkowane w trybie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy stawką podstawową w wysokości 23%. Stawką podstawową w wysokości 23% opodatkowane będą również sprzedawane w ramach pakietu "O." usługi sauny i łaźni, z uwagi na fakt, iż nie można ich uznać za usługi wykonywane przez obiekty sportowe.

Podkreślić należy, iż tut. Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym także dla usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Spółka w przedmiotowym wniosku wskazała, iż w ramach pakietów "O." i "Z." świadczy szereg niezależnych usług opodatkowanych indywidualnymi stawkami podatku VAT. W umowie z Klientem Spółka planuje określać jedynie wartość pakietów, nie zaś wartość poszczególnych usług świadczonych w ramach tych pakietów. Według Spółki wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "O." opodatkowane są stawką VAT 8%, zaś wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Z." opodatkowane są stawką VAT 23%.

Zauważyć należy, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, co oznacza, iż podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie usługodawcy określone w umowie z usługobiorcą.

Podkreślić jednakże należy, iż z treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż podstawą opodatkowania czyli obrotem jest rzeczywiście kwota należna z tytułu sprzedaży, ale pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.Z powyższego przepisu wynika, iż podstawą opodatkowania nie jest kwota należna (cena) za świadczoną usługę bądź dostawę towaru, ale cena (kwota należna) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż biorąc pod uwagę fakt, iż w ramach pakietu "Z." wszystkie usługi wchodzące w skład tego pakietu podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%, podstawą opodatkowania tego pakietu, zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, będzie cena pakietu określona w umowie z Klientem, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęcie przez Spółkę, iż podstawą opodatkowania jest cena pakietu "Z." jest niezgodne z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem w taki sposób ustalona podstawa opodatkowania zawiera wartość podatku; jest więc zawyżona. W przedstawionych okolicznościach Spółka w celu ustalenia podstawy opodatkowania winna kwotę należną z tytułu sprzedaży na rzecz Klientów usług zawartych w pakiecie "Z.", tj. cenę pakietu, pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

Natomiast w odniesieniu do pakietu "O." zawierającego usługi opodatkowane dwiema stawkami podatku VAT, tj. stawką VAT 8% - usługi basenu i jacuzzi, lodowiska, ściany wspinaczkowej, kortów do tenisa, kortów do squash'a i badmintona i sali rowerów oraz stawką VAT 23% - usługi sauny i łaźni, podstawę opodatkowania należało będzie ustalić oddzielnie dla każdej usługi wchodzącej w skład tego pakietu. Podstawą opodatkowania będzie wówczas kwota należna z tytułu sprzedaży określonej usługi, przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, wyliczonego według właściwej stawki podatku VAT - 8% dla usług basenu i jacuzzi, lodowiska, ściany wspinaczkowej, kortów do tenisa, kortów do squash'a i badmintona oraz Sali rowerów i 23% dla usług sauny i łaźni.

Ad. 3

Jak wynika z treści art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl wyżej cytowanego przepisu, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty prawnie dopuszczalnych rabatów. Udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest bowiem prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym rabat udzielony do pakietu "Z." będzie stanowił podstawę do obniżenia dla tego pakietu podstawy opodatkowania, którą stanowi cena tego pakietu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Również rabat udzielony do pakietu "O." będzie stanowił podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania usług wchodzących w skład tego pakietu. Jednakże udzielając rabatu Klientowi do nabywanego przez niego pakietu "O." Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę, iż w tym przypadku podstawą opodatkowania nie jest cena pakietu pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz dla każdej z usług wchodzących w skład tego pakietu podstawę opodatkowania należy ustalić indywidualnie, z uwagi na opodatkowanie usług zawartych w pakiecie "O." różnymi stawkami podatku VAT. Zatem rabat udzielony do pakietu "O." winien odpowiednio pomniejszać podstawę opodatkowania każdej z usług wchodzących w skład tego pakietu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.