IPPP2/443-1391/11-2/KG - VAT w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług poręczenia za podmiot trzeci spłaty zobowiązania handlowego, doprowadzenia do ustanowienia zabezpieczenia przez podmiot trzeci oraz świadczenia kompleksowej usługi udzielenia zabezpieczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług poręczenia za podmiot trzeci spłaty zobowiązania handlowego, doprowadzenia do ustanowienia zabezpieczenia przez podmiot trzeci oraz świadczenia kompleksowej usługi udzielenia zabezpieczeń - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług poręczenia za podmiot trzeci spłaty zobowiązania handlowego, doprowadzenia do ustanowienia zabezpieczenia przez podmiot trzeci oraz świadczenia kompleksowej usługi udzielenia zabezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także "Spółka") jest Spółką notowaną na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych i jednostką dominującą dla grupy spółek kapitałowych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingów finansowych zakwalifikowana według działów Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 64.202. Spółka, wykorzystując swoją pozycję rynkową, pozyskuje finansowanie poprzez emisję akcji własnych oraz emisję dłużnych instrumentów finansowych. Pozyskane z emisji środki wykorzystuje na wspieranie projektów realizowanych przez spółki zależne oraz podmioty trzecie. Wspieranie realizacji projektów odbywa się albo poprzez bezpośrednie finansowanie w drodze udzielania pożyczek, albo poprzez udzielanie różnego rodzaju zabezpieczeń spłaty przez podmioty trzecie zobowiązań m.in. kredytowych i handlowych. Główne formy zabezpieczeń to:

* udzielanie poręczeń,

* przystępowanie do długu,

* ustanawianie hipotek przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej na nieruchomościach będących ich własnością,

* ustanawianie zastawów na innych składnikach majątkowych.

Za świadczone usługi polegające na udzielaniu pożyczek oraz udzielaniu zabezpieczeń Spółka uzyskuje wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła z firmą X umowę o wynagrodzenie za udzielenie zabezpieczeń, w której to umowie zobowiązała się do:

* udzielenia poręczenia wobec wierzycieli firmy X za jej zobowiązania,

* przejęcia części długu firmy X,

* udzielenia zabezpieczenia w postaci weksli,

* doprowadzenia do ustanowienia przez podmiot trzeci hipoteki na zabezpieczenie polisy ubezpieczeniowej.

Umowa przewiduje łączne ryczałtowe wynagrodzenie za udzielenie ww. zabezpieczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".

Transakcja finansowa definiowana jest jako pojedynczy akt lub operacja gospodarcza, w którym następuje jednorazowy przepływ pieniądza. Transakcjami finansowymi są więc wszystkie zdarzenia gospodarcze wywołujące zmiany struktury aktywów i pasywów jednostki, a więc zarówno transakcje handlowe jaki transakcje dotyczące zaciągania kredytów i pożyczek.

W związku z treścią ww. artykułu Spółka jest zdania, że:

jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, z w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Wskazać należy, iż poręczenie zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym w art. 876-887. Zgodnie z art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 k.c. o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353¹ k.c., zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Zgodnie zaś art. 391 k.c. jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Podkreślić należy również, iż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnił z VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń wyłącznie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykorzystując swoją pozycję rynkową, pozyskuje finansowanie poprzez emisję akcji własnych oraz emisję dłużnych instrumentów finansowych. Pozyskane z emisji środki wykorzystuje na wspieranie projektów realizowanych przez spółki zależne oraz podmioty trzecie. Wspieranie realizacji projektów odbywa się albo poprzez bezpośrednie finansowanie w drodze udzielania pożyczek, albo poprzez udzielanie różnego rodzaju zabezpieczeń spłaty przez podmioty trzecie zobowiązań m.in. kredytowych i handlowych. Główne formy zabezpieczeń to:

* udzielanie poręczeń,

* przystępowanie do długu,

* ustanawianie hipotek przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej na nieruchomościach będących ich własnością,

* ustanawianie zastawów na innych składnikach majątkowych.

Za świadczone usługi polegające na udzielaniu pożyczek oraz udzielaniu zabezpieczeń Spółka uzyskuje wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła z firmą X umowę o wynagrodzenie za udzielenie zabezpieczeń, w której to umowie zobowiązała się do:

* udzielenia poręczenia wobec wierzycieli firmy X za jej zobowiązania,

* przejęcia części długu firmy X,

* udzielenia zabezpieczenia w postaci weksli,

* doprowadzenia do ustanowienia przez podmiot trzeci hipoteki na zabezpieczenie polisy ubezpieczeniowej.

Umowa przewiduje łączne ryczałtowe wynagrodzenie za udzielenie ww. zabezpieczeń.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zwolnieniem od podatku VAT czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Zaznaczyć należy ponadto, iż warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności w odniesieniu do powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w stosunku do świadczonej usługi poręczenia za podmiot trzeci spłaty zobowiązania handlowego oraz doprowadzenia do ustanowienia zabezpieczenia na rzecz usługobiorcy przez podmiot trzeci, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż usługi świadczone przez Spółkę zostały wymienione jako podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługa udzielenia zabezpieczeń, w ramach której Wnioskodawca udziela poręczenia wobec wierzycieli firmy X za jej zobowiązania, przejmuje część długu firmy X, udziela zabezpieczenia w postaci weksli oraz doprowadza do ustanowienia przez podmiot trzeci hipoteki na zabezpieczenie polisy ubezpieczeniowej stanowi usługę kompleksową. Zawarta umowa przewiduje łączne ryczałtowe wynagrodzenie za udzielenie ww. zabezpieczeń.

Tut. Organ, mając na uwadze swobodę kształtowania umów zaznacza, iż strony mogą dobrowolnie, w granicach dozwolonych prawem, kształtować swoje wzajemne zobowiązania. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, aczkolwiek postanowienia te wprost nie mogą określać praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż świadczone usługi stanowią usługę kompleksową polegającą na udzieleniu zabezpieczenia spłaty zobowiązań firmy X w odniesieniu do jej kontrahentów. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej udzielenie zabezpieczenia przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową, zatem stwierdzić należy, iż usługa ta korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, iż Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w tytułu udzielenia zabezpieczenia i za takie też świadczenie firma X zgadza się uiścić wynagrodzenie należne Spółce. W przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z wyłączeniami wskazanymi w art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem brak jest przesłanek uniemożliwiających zastosowanie wskazanego powyżej zwolnienia w odniesieniu do kompleksowej usługi udzielenia zabezpieczeń opisanej w złożonym wniosku.

Organ podatkowy końcowo zauważa, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, natomiast w stanowisku wskazano iż "zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy, tym samym okoliczność, iż wskazano jako podstawę prawną zastosowania zwolnienia przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy a powołano prawidłowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, który w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie - Organ potraktował jako oczywistą omyłkę uznając jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.