IPPP2/443-1385/13-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonej usługi najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonej usługi najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Źródłem przychodu jest wynajem prywatny nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską. Nieruchomość jest wynajmowana czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług. W umowie najmu z najemcą jest zawarty następujący zapis dotyczący płatności:

Z tytułu umowy najmu Budynku, Najemca zobowiązany będzie do zapłaty czynszu najmu w wysokości 4700 zł (cztery siedemset złotych) netto plus podatek od towarów i usług, który będzie doliczany do kwoty netto według stawki i na zasadach obowiązujących w dniu wystawienia faktury.

Kwota czynszu nie obejmuje: podatku od nieruchomości, opłaty za telefon, wodę, wywóz śmieci, utrzymanie porządku i czystości, odśnieżania, ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej na terenie wynajmowanej nieruchomości i drobnych remontów Budynku. W przypadku refakturowania ww. usług, Wynajmujący wystawi fakturę VAT na podstawie faktur, decyzji, rachunków dostawców tych usług bez doliczania marży i do wartości netto doliczy podatek VAT w stawce odpowiedniej do usługi zasadniczej tj. najmu. Obecnie stawka podatku od towarów i usług dla najmu wynosi 23%.

Zapis w umowie najmu Wnioskodawca sporządził na podstawie otrzymanej informacji z Krajowej Informacji Podatkowej, że ww. usługi nie wchodzące w czynsz nie mogą być potraktowane jako czynności dodatkowe niezwiązane z najmem, ale muszą być potraktowane jako czynności związane ściśle z usługą główną - najmem i w konsekwencji czego należy stosować stawkę VAT odpowiednią dla usługi najmu, czyli obecnie 23%. Wg KIP bez znaczenia dla tej kwestii ma się zapis w umowie najmu gdzie koszty usług dodatkowych nie wchodzą w kwotę czynszu. Pogląd ten dominował w poprzednich latach w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Ostatnio Wnioskodawca spotkał się z wyrokami sądów administracyjnych gdzie uznano, że koszty energii i gazu, wody, ścieków, ubezpieczeń, podatków od nieruchomości mogą być "refakturowane" przez wynajmującego na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a więc mogą do nich znaleźć zastosowanie stawki podatku właściwe dla tych dostaw, a także, w konsekwencji, może to dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za media wystawianych na Wynajmującego, jako że stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. np:

* Wyrok WSA w wyroku z 30 października 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1235/12;

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2013 r., sygn. akt S.A./Kr 1204/12.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma pewności czy prawidłowo refakturuje usługi niewchodzące w skład czynszu w sytuacji gdzie sądy uznają "że usługi wg umowy najmu nie wchodzące w skład czynszu nie stanowią jednolitej usługi związanej z najmem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo refakturuje usługi wyszczególnione w poz. 68 stosując stawką podatku VAT 23%.

2. Czy w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że prawidłowe refakturowanie usług wyszczególnionych w poz. 68 to:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania 1

W kwestii refakturowania usług dodatkowych, o których mowa w poz. 68 i które zgodnie z umową najmu, nie wchodzą w czynsz Wnioskodawca uważa, że powinien On refakturować stosując stawki podatku od towarów i usług identycznych jak w fakturach pierwotnych (otrzymanych od dostawców wody, towarzystw ubezpieczeniowych oraz od prezydenta miasta). Czyli dla wody i ścieków stawka podatku VAT 8%, natomiast dla ubezpieczeń i podatków od nieruchomości - stawka podatku VAT - zwolnione.

Ad pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi On dokonywać korekt wcześniej wystawionych dla najemcy refaktur i deklaracji VAT-7, ponieważ zapłacił podatek należny 23%, a nabywca odliczył podatek naliczony 23%. Skarb Państwa nie poniósł straty w wyniku tych działań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako wynajmujący, zawarł z innym podatnikiem podatku VAT umowę najmu lokalu. Najem podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a zatem dotyczy lokalu wykorzystywanego na cele użytkowe. Z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu, najemca ponosi również koszty eksploatacji lokalu w postaci np.: podatku od nieruchomości, opłaty za wodę i wywóz śmieci, opłaty za telefon, opłat z tytułu utrzymania porządku i czystości, odśnieżania, ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej na terenie wynajmowanej nieruchomości i kosztów drobnych remontów Budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego dokumentowania świadczonych usług.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, wywozu itp. śmieci stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Oznacza to, że Wnioskodawca obciążając najemców nieruchomości kosztami dodatkowymi w postaci: podatku od nieruchomości, opłaty za wodę i wywóz śmieci, opłat z tytułu utrzymania porządku i czystości, odśnieżania, ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej na terenie wynajmowanej nieruchomości i kosztów drobnych remontów Budynku jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokalu użytkowego, w tym przypadku do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez "refakturowanie") na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej (opłaty za telefon), którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych "mediów", należy zauważyć, że to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury (refaktury) na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej tj. stawką podatku VAT w wysokości 23%. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Ponieważ Wnioskodawca w swoim stanowisku uznał, że powinien On refakturować poniesione koszty stosując stawkę stawki podatku od towarów i usług identyczne jak w fakturach pierwotnych (otrzymanych od dostawców wody, towarzystw ubezpieczeniowych oraz od prezydenta miasta), stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na to, że Organ nie uznał za prawidłowe postępowanie refakturowania usług wyszczególnionych w poz. 68 wniosku ze stawką podatku VAT: dla wody i ścieków - 8%, dla ubezpieczenia budynku i podatku od nieruchomości - zwolnienie od podatku, pytanie nr 2 wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.