IPPP2/443-1374/13-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne będące na prawach wspólności ustawowej. Od maja 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą o profilu usługowym - w przeważającej większości z kodem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca działalność roślinną oraz 81.82.Z - pozostałe sprzątanie. W maju bieżącego roku Wnioskodawczyni zakupiła ciągnik rolniczy, który użytkuje do prowadzenia swojej działalności. Zakup ciągnika został częściowo sfinansowany z dotacji unijnej. Warunkiem prawidłowego rozliczenia dotacji jest wystawianie faktur VAT na świadczone, przy pomocy nabytego środka trwałego, usługi. W związku z tym, że zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Wnioskodawczyni nie mogła być zgłoszona jako podatnik VAT, ponieważ to jej mąż był zarejestrowany jako podatnik VAT z gospodarstwa rolnego. W konsekwencji podatek należny VAT z wystawianych przez Wnioskodawczynię faktur sprzedaży jest uwzględniany w deklaracji VAT-7 małżonka. Na fakturach sprzedaży widnieje informacja, iż do rozliczeń podatku VAT należy stosować podany przy wystawcy faktury (obok danych Wnioskodawczyni) nr NIP małżonka z gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest wystawianie faktur VAT sprzedaży na usługi świadczone przez firmę Wnioskodawczyni i uwzględnianie podatku należnego w deklaracji VAT-7 małżonka.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ w przypadku działalności Strony - w przeważającej większości z kodem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca działalność roślinną oraz 81.82.Z - pozostałe sprzątanie - nie ma prawa zarejestrować się jako podatnik VAT, ze względu na wspólność majątkową, art. 96 ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a mąż jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego, wykazany podatek należny VAT w wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach sprzedaży należy uwzględnić w deklaracji VAT-7 małżonka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonał w odniesieniu do sytuacji prawno-podatkowej dotyczącej Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, w myśl ust. 2 ww. artykułu, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przez rolnika ryczałtowego - według definicji zawartej w cyt. art. 2 pkt 19 ustawy - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 art. 2, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji od 35 do 38 wymieniono następujące usługi rolnicze:

* ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);

* ex 02.40.10 - Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami;

* ex 03.00.7 - Usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0);

* 77.31.10.0 - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy należy uznać, że rolnicy prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Za podatnika w takim przypadku jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Wynika to z treści art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne będące na prawach wspólności ustawowej. Od maja 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą o profilu usługowym - w przeważającej większości z kodem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca działalność roślinną oraz 81.82.Z - pozostałe sprzątanie. W maju 2013 r. Wnioskodawczyni zakupiła ciągnik rolniczy, który użytkuje do prowadzenia swojej działalności. Zakup ciągnika został częściowo sfinansowany z dotacji unijnej. Warunkiem prawidłowego rozliczenia dotacji jest wystawianie faktur VAT na świadczone, przy pomocy nabytego środka trwałego - usług. Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy Wnioskodawczyni nie mogła być zgłoszona jako podatnik VAT, ponieważ to jej mąż był zarejestrowany jako podatnik VAT z gospodarstwa rolnego. W konsekwencji podatek należny VAT z wystawianych przez Wnioskodawczynię faktur sprzedaży jest uwzględniany w deklaracji VAT-7 małżonka. Na fakturach sprzedaży widnieje informacja, że do rozliczeń podatku VAT należy stosować podany przy wystawcy faktury (obok danych Wnioskodawczyni) nr NIP małżonka z gospodarstwa rolnego.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do kwestii czy prawidłowe jest wystawianie faktur VAT sprzedaży na usługi świadczone przez firmę Wnioskodawczyni i uwzględnianie podatku należnego w deklaracji VAT-7 małżonka.

Działalność gospodarcza o profilu usługowym wykonywana przez Stronę w przeważającej większości, sklasyfikowana została pod symbolem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca działalność roślinną, mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Działalność ta stanowi również świadczenie usług rolniczych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, pod pozycją 35. Należy zatem uznać Wnioskodawczynię za rolnika prowadzącego działalność rolniczą (świadczącego usługi rolnicze).

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do okoliczności przedstawionych przez Stronę należy stwierdzić, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym należy przyznać rację Wnioskodawczyni, że w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych sklasyfikowanych pod symbolem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca działalność roślinną, nie mogła być uprawniona do zarejestrowania się jako podatnik VAT. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że prowadząc działalność gospodarczą może rozliczać podatek od towarów i usług w deklaracji VAT-7 małżonka tj. wystawiać faktury sprzedaży za świadczone usługi a także odliczać podatek VAT naliczony z faktur zakupu w deklaracji VAT-7 małżonka. Świadczone usługi rolnicze nie stanowią, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal będą działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zauważyć należy, że z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 2 i art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (w tym także świadczących usługi rolnicze), zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych, tzn. przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz towarów wytworzonych z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Zatem gospodarstwo rolne stanowiące współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających działalność roślinną), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni.

Z uwagi zatem na treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, że mąż Wnioskodawczyni jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni nie może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność rolniczą sklasyfikowaną pod symbolem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca działalność roślinną.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, że zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT o ile oczywiście - nowy "reprezentant" - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany a naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" - zostanie wykreślony z tego rejestru.

Jak wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia:

W omawianej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie mogła wystawiać faktur z tytułu sprzedaży usług związanych z działalnością wspomagającą działalność roślinną, gdyż nie są spełnione przesłanki art. 106 ust. 1 ustawy w związku z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia - Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT obowiązanym wystawić faktury. Zatem w analizowanej sprawie to mąż Wnioskodawczyni będzie mógł wystawiać faktury z działalności rolniczej i rozliczać je w swoich deklaracjach VAT-7.

Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię sklasyfikowane w PKD 81.82.Z - pozostałe sprzątanie, nie mieszczą się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Wobec tego z tytułu wykonywania tych usług Wnioskodawczyni będzie mogła zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Tym samym będzie mogła wystawiać faktury za wykonywane usługi w zakresie czynności objętych PKD 81.82.Z - pozostałe sprzątanie oraz rozliczać podatek w swoich deklaracjach VAT-7.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacji dotyczy tylko pytania oznaczonego w złożonym wniosku jako pytanie nr 1 natomiast odnośnie pytania oznaczonego jako pytanie nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.