IPPP2/443-1374/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Przewoźnika - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Przewoźnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej "Spółką") na podstawie umowy agencyjnej (zwanej dalej "Umową") zawartej z przewoźnikiem kolejowym tj. I. S.A. (dalej zwaną "Przewoźnikiem") świadczy na jego rzecz usługi w zakresie sprzedaży biletów kolejowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej na przejazd pociągami tegoż przewoźnika. Na podstawie postanowień Umowy:

W ramach usług świadczonych na rzecz Przewoźnika Spółka sprzedaje bilety przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.Poza sprzedażą biletów w imieniu i na rzecz Przewoźnika Spółka, o której mowa wyżej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie dokonuje w swoim imieniu i na swoją rzecz sprzedaży usług lub towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wynika z tego, iż obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących dotyczy tylko takich podmiotów, które dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z:

Zgodnie z art. 758 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną należy rozumieć taką umowę, w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W związku z tym należy przyjąć, iż dokonując transakcji agent (zleceniobiorca) cały czas działa w imieniu zleceniodawcy, a zatem sprzedaż jest dokonywana formalnie przez zleceniodawcę nawet, jeżeli w jego imieniu działa agent (zleceniobiorca).

Tak więc w przypadku wykonywania czynności agencyjnych - mamy do czynienia tylko z usługą polegającą na pośredniczeniu przy ewentualnej dostawie towarów dokonanej między zleceniodawcą a osobą trzecią. Pasażer kupując w prowadzonych przez Spółkę kasach bilet na przejazd pociągiem uruchamiany przez Przewoźnika płaci za prawo do skorzystania z usługi przewozu świadczonej przez Przewoźnika.

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji obrotu w formie kas rejestrujących reguluje w aktualnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), zwane dalej "Rozporządzeniem".

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia podatnicy zobowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji sprzedaży własnej, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7. Natomiast, zgodnie z § 7 ust. 7 Rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 i 9 Rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać m.in. następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

Prawidłowa wykładnia § 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z § 7 ust. 7 Rozporządzenia zdaniem Spółki budzi wątpliwości. W szczególności nie jest do końca jasne czy fragment omawianego przepisu "z zastrzeżeniem ust. 7" wprowadza wyjątek od obowiązku prowadzenia ewidencji wyłącznie sprzedaży własnej czy wyjątek od zakazu używania kas fiskalnych podatników przez osoby trzecie.

Zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym powyższe przepisy ustanawiają wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży. Tym samym, organy i sądy w niektórych przypadkach twierdzą, iż wskazany przepis nakazuje również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników, dodając, iż nie przyznaje on prawa do używania kas przez podatnika kas należących do osób trzecich (tak np. IPPP1-443-1265/09-4/BS, ITPP1/443-64/09/AJ lub III SA/Wa 1851/2010).

W praktyce organów podatkowych można również spotkać się ze stanowiskiem, iż w przypadku gdy dla podatnika obrotem jest jedynie kwota otrzymana od Zleceniodawcy (prowizja) będąca wynagrodzeniem z tytułu wykonywania czynności agencyjnych, a podatnik jednocześnie nie świadczy w swoim imieniu i na swoją rzecz sprzedaży usług lub towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, to w takim przypadku nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących (tak np. IBPP1/443-579/10/ES).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym wyżej wstanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży biletów kolejowych wykonywanej w imieniu i na rzecz Przewoźnika.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku stosowania kas rejestrujących z uwagi na fakt, iż obrotem dla Spółki jest wyłącznie kwota otrzymanej od Przewoźnika prowizji z tytułu wykonywania czynności agencyjnych określonych w Umowie. Tym samym, Spółka nie świadczy usług, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, tj. usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, lecz wyłącznie usługi na rzecz swojego kontrahenta, tj. Przewoźnika.

Zdaniem Spółki, podatnik świadczący usługi agencyjne zobowiązany jest stosować kasy fiskalne jedynie jeżeli również we własnym imieniu i na własną rzecz świadczy usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Taka interpretacja uwzględnia zapis w § 7 ust. 7 Rozporządzenia odnoszący się jedynie do "podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas", a nie do wszystkich podatników. Skoro zatem Spółka, jako podatnik nie świadczący usług w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie prowadzi takiej ewidencji, to Spółka również nie jest zobowiązana jej wprowadzać na potrzeby prowadzenia działalności agencyjnej prowadzonej na podstawie Umowy zawartej z Przewoźnikiem. Oznacza to, iż przy założeniu, że Spółka nie świadczy usług własnych wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jest ona zwolniona z obowiązku w tym zakresie. Zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z pominięciem wskazanego wyżej fragmentu przepisu § 7 ust. 7 Rozporządzenia i odbierało mu wartość normatywną, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje również na treść § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym za fakturę uznaje się również "bilety jednorazowe uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 km, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Spółka wystawia aktualnie w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy w imieniu i na rzecz Przewoźnika dokumenty (bilety) uznawane w świetle prawa za faktury, to nie ma podstaw do nałożenia na Spółkę dodatkowego obowiązku w zakresie dokumentowania dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT za pomocą kas fiskalnych. Wyżej cytowany przepis zdaniem Spółki może stanowić dodatkowe uzasadnienie poglądu, iż w przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Przewoźnika Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 111 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest upoważniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie, o czym stanowi art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego.

Agent działający w imieniu i na rzecz zleceniodawcy jest w świetle ustawy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z art. 111 ust. 9 cyt. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

Wykonaniem delegacji ustawowej wymienionej w ww. przepisie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis ustanawia wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Wyjątek ten dotyczy ewidencjonowania na własnej kasie obrotu innego podmiotu bez prawa do używania przez podatnika kas należących do innego podmiotu. Zatem podmiot, który obok sprzedaży towarów zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów własnych, w sytuacji, gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania na kasie obrotu z tytułu sprzedaży towarów zleceniodawcy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka, na podstawie umowy agencyjnej zawartej z przewoźnikiem kolejowym tj. I. S.A., świadczy na jego rzecz usługi w zakresie sprzedaży biletów kolejowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej na przejazd pociągami tegoż przewoźnika. Na podstawie postanowień Umowy:

W ramach usług świadczonych na rzecz Przewoźnika Spółka sprzedaje bilety przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.Poza sprzedażą biletów w imieniu i na rzecz Przewoźnika Spółka, o której mowa wyżej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie dokonuje w swoim imieniu i na swoją rzecz sprzedaży usług lub towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Przewoźnika, zatem obrotem dla Spółki jest wyłącznie kwota otrzymanej prowizji.

Jak wynika z cyt. § 7 ust. 7 rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej ewidencjonują całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej w imieniu zleceniodawcy.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka dokonuje sprzedaży biletów na podstawie umowy agencyjnej na rzecz Przewoźnika i z tego tytułu jest podatnikiem otrzymującym za świadczone usługi wynagrodzenie w formie prowizji. Jednak w punkcie sprzedaży poza sprzedażą biletów należących do zleceniodawcy nie dokonuje w swoim imieniu i na swoją rzecz sprzedaży usług lub towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, i jak wynika z treści wniosku nie posiada własnej kasy fiskalnej.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonujący czynności na podstawie umowy agencyjnej, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy - biletów sprzedawanych w imieniu i na rzecz Przewoźnika, nie dokonuje sprzedaży towarów własnych i nie ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania na kasie obrotu z tytułu sprzedaży towarów (biletów) zleceniodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.