IPPP2/443-1353/11-2/IZ
Pismo z dnia 6 marca 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-1353/11-2/IZ
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.11 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży działki-jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8.12. 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży działki.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terenie Polski, oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim; między małżonkami istnieje reżim wspólności ustawowej. W dniu 9 listopada 2006 r. małżonka Wnioskodawcy nominalnie była wspólnikiem spółki o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o."); drugim wspólnikiem Spółki z o.o. była osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terenie Polski, oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski ("Wspólnik"). Wspólnik pozostaje w związku małżeńskim; między małżonkami istnieje reżim wspólności ustawowej. Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest m.in. budowa mieszkań. Udziały te stanowiły przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.
W 2009 r. udziały w Spółce z o.o. zostały darowane przez małżonkę Wnioskodawcy i Wspólnika do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w którym certyfikaty inwestycyjne należą nominalnie do Wnioskodawcy oraz do Wspólnika (po połowie). Te certyfikaty inwestycyjne stanowiły przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie Spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA").
Wnioskodawca wraz z małżonką, oraz Wspólnik wraz z małżonką zamierzają dokonać sprzedaży na rzecz SKA - w udziale po 1/2 - niezabudowanej nieruchomości ("Nieruchomość"), znajdującej się w gminie N. w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (oznaczoną w systemie informatycznym nr zzz). W skład Nieruchomości wchodzi m.in. działka geodezyjna nr 44/3 o powierzchni 21,8700 ha ("Działka nr 44/3"). Teren, na którym znajduje się Działka nr 44/3 w części znajduje się na terenie komunikacji 1 KD i 2 KD, a w pozostałej części stanowi grunt rolny o symbolu 1R i leśny o symbolu Ls; w ocenie Wnioskodawcy, część rolna i leśna Działki nr 44/3 jest przeważająca, niemniej jednak w celu dokładnego ustalenia jaka część jest zajmowana przez grunty rolne, leśne oraz tereny komunikacji wymaga dokładnych pomiarów geodezyjnych.
Z wypisu z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 13 lipca 2010 r., ("MPZP") wynika, że dla terenu upraw rolnych 1R, przeznaczenie podstawowe to uprawy rolnicze, przeznaczenie dopuszczalne to obiekty i sieci infrastruktury technicznej funkcji lokalnych i ponadlokalnych. Plan zakazuje realizacji nowych siedlisk rolniczych i zabudowy związanej z użytkowaniem rolniczym. Zasady zagospodarowania; zagospodarowanie terenu regulują przepisy dotyczące gospodarki rolnej. Dla terenu 1R plan ustala adaptację i pielęgnację istniejącego drzewostanu oraz postuluje nowe zalesienia, zadrzewienia, zakrzaczenia oraz ochronę powierzchni wodnych i rowów. MPZP ustala przeznaczenie podstawowe gruntów ewidencyjnych leśnych Ls jako las. Plan zakazuje dla terenów Ls zmiany przeznaczenia gruntów leśnych na cele nie związane z gospodarką leśną oraz zakazuje zmian stosunków wodnych pogarszających warunki siedliskowe lasów i zanieczyszczania terenów leśnych. Zagospodarowanie terenów Ls regulują przepisy dotyczące gospodarki leśnej. Plan dopuszcza ogrodzenie całego kompleksu leśnego ogrodzeniem ażurowym z zachowaniem dróg pożarowych. Plan zakazuje stosowania ogrodzeń z prefabrykowanych elementów betonowych. Plan ustala zakaz lokowania reklam i innych znaków informacyjno-plastycznych. Plan przejmuje zasady podziału terenów leśnych Ls zgodnie z przepisami dotyczącymi gospodarki leśnej. Ustala się obsługę komunikacyjną terenów Ls od strony dróg dojazdowych poprzez teren 1R. Plan dopuszcza obsługę komunikacyjną terenów Ls drogami wewnętrznymi. Natomiast teren komunikacji 1KD, 2KD to projektowane (nieobligatoryjne) dojazdy - drogi wewnętrzne wskazane planem.
abycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę wraz z małżonką oraz przez Wspólnika wraz z małżonką nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej (udział po 1/2 w dniu 19 grudnia 2006 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy zobowiązującej sprzedaży - po niewykonaniu prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych (działającą na rzecz Skarbu Państwa), w stosunku do Działki nr 44/3, przysługującej jej na podstawie art. 3 ustawy o dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - dostawa (sprzedaż) działki nr 44/3 będzie w całości zwolniona od podatku VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dostawa (sprzedaż) działki nr 44/3 będzie w całości zwolniona od podatku VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku: 9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę."
Ustawa o VAT nie zawiera definicji, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "tereny budowlane" albo "tereny przeznaczone pod zabudowę". Przyjmuje się w orzecznictwie, iż możliwość budowy na danym terenie wynika z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (tak np. w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2072/08); w braku planu, znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków (wyrok sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10).
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, z wypisu MPZP wynika, iż Działka nr 44/3 w części znajduje się na terenie komunikacji 1KD i 2KD, a pozostałej części stanowi grunt rolny o symbolu 1R i leśny o symbolu Ls. W ocenie Wnioskodawcy, opierając się o wypis MPZP, teren upraw rolnych 1R - którego podstawowe przeznaczenie to przeznaczenie upraw rolniczych oraz teren Ls - ustalono przeznaczenie gruntów ewidencyjnych leśnych Ls, nie stanowią terenów budowlanych lub gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Wnioskodawca uważa natomiast, iż teren komunikacji 1 KD, 2 KD stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę - jak wynika bowiem ze sformułowania wskazanego w wypisie MPZP - są to projektowane (nieobligatoryjne) dojazdy - drogi wewnętrzne wskazane planem.
Ustawa o VAT nie zawiera regulacji, w jaki sposób należy postąpić w sytuacji, gdy jedna działka geodezyjna obejmuje zarówno grunt mogący być przedmiotem zabudowy (tak, jak np. grunt przeznaczony pod potrzeby komunikacji), jak i grunt rolny lub leśny. W wydawanych interpretacjach, Minister Finansów wyraził pogląd, iż pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" oznacza m.in. (i) obszar, na którym zostanie urządzona zieleń na cele rekreacji, realizacja ciągów spacerowych i ścieżek rowerowych oraz urządzonych miejsc odpoczynku (interpretacja z dnia 6 lipca 2010 r. nr IBPP2/443-322/10/RSz), (ii) obszar, na którym docelowo znajdą się obiekty mieszkaniowo-usługowe, droga ekspresowa i ulice lokalne (interpretacja z dnia 29 lipca 2010 r. nr IBPB1/443-364/10/AW), czy (iii) obszar, na który planowane jest przełożenie drogi wojewódzkiej oraz adaptację gazociągu i napowietrznej linii wysokiego napięcia (interpretacja z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr IBPPI/443-102/11-6/MS).
W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji jednak, gdy działka nr 44/3 składa się zarówno z terenów innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (grunty rolne, leśne) oraz z terenów przeznaczonych pod zabudowę (tereny komunikacji pod planowane drogi wewnętrzne), należy ustalić jaka jest dominująca funkcja tej działki, i w zależności od dominującej funkcji tej działki, ustalić czy dostawa (sprzedaż) działki nr 44/3 jest zwolniona od podatku VAT czy jest opodatkowana podatkiem VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podstawową funkcją terenu jest przeznaczenie na cele rolne i leśne (cała działka ma ponad 21 ha, a drogi zajmują nieznaczny fragment tej działki), a zatem w ocenie Wnioskodawcy, dostawa (sprzedaż) działki nr 44/3 będzie zwolniona od podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)
Pod pojęciem towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
W stosunku do gruntów niezabudowanych ustawodawca wskazał jeden przypadek, w którym można zastosować zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w ww. przepisie posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu.
Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).
Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Podkreślić także należy, że o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę decyduje jego planowane wykorzystanie dla każdego rodzaju zabudowy, a nie tylko pod budownictwo mieszkaniowe.
Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 wynika zatem, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane podatkiem od towarów i usług są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Zatem planowana dostawa dotycząca części działki niezabudowanej znajdującej się w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren komunikacji 1KD, 2KD, projektowane dojazdy-drogi wewnętrzne, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9, bowiem ten obszar działki będzie przeznaczony pod zabudowę i winny być opodatkowany stawką 23%.
Jeżeli chodzi o dostawę terenów przeznaczonych pod użytki rolne, zwolnienie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 znajdzie tutaj zastosowanie, gdyż jak wskazał Wnioskodawca dostawę będą stanowić tereny przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny pod uprawy rolnicze.
Dla gruntów leśnych, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie gruntów leśnych jako las, zakazuje zmiany przeznaczenia gruntów na cele nie związane z gospodarką leśną oraz zakazuje zmian stosunków wodnych pogarszających warunki siedliskowe lasów i zanieczyszczenia terenów leśnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stwierdzić należy, że niezabudowana działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części, gdzie znajdują się tereny leśne Ls oraz tereny rolne 1R będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, natomiast w części, gdzie znajdują się tereny pod komunikację 1KD, 2KD nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż jak to wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są to tereny przeznaczone pod zabudowę.
Powyższe oznacza, iż dostawa działki nr 44/3 nie będzie w całości zwolniona od podatku VAT, część działki, na której znajdują się tereny pod komunikację zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki 23%, tym samym ta część działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia w całości dostawy działki nr 44/3 należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.