IPPP2/443-1350/11-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

* otrzymanej dotacji za obrót (pytanie nr 1), wkładu własnego w postaci gotówki za obrót (pytanie nr 2), wkładu własnego w postaci wynagrodzeń za obrót (pytanie nr 3), opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń w przypadku gdy wkład własny ma formę wynagrodzeń (pytanie nr 4) - jest prawidłowe

* w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług (pytanie nr 5) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji projektu (pytanie nr 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego a także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje pełny zakres opieki medycznej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium całego kraju. Spółka współpracuje ponadto z ponad tysiącem placówek medycznych w Polsce oraz korzysta z usług lekarzy współpracujących (współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - dalej "Współpracownicy"). Spółka wchodzi w skład Grupy M., która jest grupą powiązanych ze sobą spółek (dalej "Grupa").

Spółka w ramach umowy o dofinansowanie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP") rozpoczęła realizację projektu ("Projekt") pt. "Kompleksowy program szkoleń dla pracowników i współpracowników Grupy M....".

Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), przyjętego decyzją Komisji Europejskiej (numer referencyjny programu pomocowego: decyzja Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2007 r. nr K (2007) 4547, zmieniona decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr K (2009) 6607, Priorytet II. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach.

Projekt jest realizowany pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości działającej na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu PARP (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.) zwanej Instytucją Wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą II stopnia). Umowa została podpisana dnia.... Projekt ma być realizowany do dnia....

Na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, PARP udzielił Spółce wsparcia (dofinansowanie) na realizację Projektu (PARP przekazuje na rzecz Spółki środki pieniężne). Beneficjentami otrzymanego przez Spółkę dofinansowania (dotacji), zgodnie z Projektem są oprócz Spółki, podmioty z Grupy, a także Współpracownicy. Kwota dofinansowania wypłacana jest Spółce w transzach w formie zaliczki w wysokości określonej w Harmonogramie płatności.

Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Są to tzw. wydatki kwalifikowalne.

Celem Projektu jest rozwój wiedzy i kompetencji pracowników i Współpracowników oraz wdrożenie jednolitych standardów opieki zdrowotnej wewnątrz Grupy dla długotrwałych efektów wzrostu jej konkurencyjności na rynku.

Cel jest realizowany m.in. poprzez działania szkoleniowe mające na celu podniesienie poziomu kwalifikacji zawodowych wśród kadry zatrudnionej i współpracującej z Grupą. Są to działania dla wszystkich grup pracowników, tj. dla kadry medycznej: pielęgniarek, położnych lekarzy; pracowników administracji; obsługi klienta: recepcji, call center; kadry zarządzającej. Działania obejmą swoim zakresem m.in. szkolenia: medyczne (dotyczące na przykład następujących zagadnień: poradnictwo w zakresie profilaktyki ciąży, samobadania piersi, przygotowania do ciąży; ocena stawów biodrowych u dzieci w badaniu USG; diabetologia; fizjoterapia; podstawy periodontologii współczesnej; technologia dezynfekcji, sterylizacji wyrobów medycznych), menedżerskie (dotyczące na przykład następujących zagadnień: delegowanie zadań w zarządzaniu zespołem; ocena pracownicza i zarządzanie przez cele; prowadzenie spotkań i prezentacji; zarządzanie wiedzą w firmie), informatyczne (dotyczące na przykład następujących zagadnień: zarządzanie infrastrukturą IT wg ITIL; bezpieczeństwo IT; szkolenia Microsoft), interpersonalne, językowe.

Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z zawodem wykonywanym przez uczestników szkoleń i mają na celu podniesienie poziomu świadczonych przez Spółkę (i inne spółki z Grupy) usług. Szkolenia są adresowane do osób, które zajmują się zagadnieniami poruszanymi podczas szkoleń. Tytułem przykładu szkolenia na temat odczulania przeznaczone są dla pielęgniarek, natomiast szkolenia w zakresie ocen pracowniczych i zarządzania przez cele skierowane są do osób zarządzających zespołami w Spółce lub w jednym z podmiotów z Grupy.

Szkolenia są prowadzone zarówno przez firmy szkoleniowe zewnętrzne jak i przez trenerów wewnętrznych - pracowników Spółki, którzy będą te prace wykonywać w ramach swoich obowiązków służbowych i w ramach swojego wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę.

Otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie przyznane jest w formie płatności ze środków europejskich (nie więcej niż 85%) oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego (nie mniej niż 15%). Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu Spółka oraz spółki z Grupy zobowiązane są do wniesienia wkładu własnego w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% kwoty wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny jest wnoszony w następujących formach:

Wkład własny w formie wynagrodzeń polega na tym, że pracodawca (którego pracownik jest uczestnikiem szkolenia - dotyczy zarówno pracowników Spółki, jak i pracowników spółek z Grupy) składa oświadczenie, w którym wskazuje wysokość wynagrodzenia uczestnika szkolenia. Kwotę wynagrodzenia przypadającą za czas trwania szkolenia (na przykład za 8 godzin) uznaje się za wkład własny. Spółka nie otrzymuje jednak żadnych kwot od uczestnika szkolenia, ani od jego pracodawcy.

W przypadku, gdy uczestnikami szkoleń są Współpracownicy (świadczący usługi w ramach działalności gospodarczej), w celu wniesienia wkładu własnego w formie wynagrodzeń składają oni oświadczenia, na podstawie których oblicza się kwotę uznawaną za wkład własny. W tym przypadku obliczenia dokonuje się na podstawie kwoty stanowiącej podstawę wymiaru składek ZUS. Spółka, tak jak w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie otrzymuje żadnych środków od Współpracowników (uczestników szkolenia).

Poszczególne szkolenia przeprowadzane są na podstawie umowy zawieranej między Spółką a Współpracownikiem lub między Spółką a pracodawcą (inna spółką z Grupy), którego pracownicy biorą udział w szkoleniach. Umowa reguluje wszystkie istotne kwestie związane ze szkoleniem, w szczególności: jego miejsce, czas i temat. W ramach tej umowy Spółka organizuje szkolenia, zapewnia salę, logistykę i trenerów (wewnętrznych lub zewnętrznych), za co ponosi wydatki, które rozlicza w ramach projektu dofinansowania z PARP. W szkoleniach tych uczestniczą pracownicy Spółki, spółek z Grupy oraz Współpracownicy.

Wkład własny w postaci gotówki wnoszony jest na konto Spółki wskazane w umowie ze spółkami Grupy i współpracownikami, przy czym:

* spółki Grupy (których pracownicy biorą udział w szkoleniach) wnoszą wkład własny tylko w postaci wynagrodzeń,

* Współpracownicy wnoszą wkład w postaci wynagrodzeń (na potwierdzenie czego składają stosowne oświadczenia, co zostało wyjaśnione wyżej) oraz w postaci gotówki w ten sposób, że Spółka wystawi fakturę na Współpracownika, który następnie wpłaci należność na rachunek bankowy Spółki.

Zgodnie z zawartą umową wartość projektu wynosi łącznie x zł, a dofinansowanie na realizację projektu nie może przekroczyć kwoty y zł W przypadku mikroprzedsiębiorców (zaliczają się do nich Współpracownicy) kwota dofinansowania wynieść ma a zł. Wkład własny wynieść ma łącznie b zł (w formie wynagrodzeń c zł, a w formie gotówki d zł).

Jakkolwiek wskazane powyżej kwoty mogą ulec niewielkim zmianom, to należy wskazać, że w przypadku mikroprzedsiębiorców (a zatem w przypadku Współpracowników) wkład własny (sumując wkład w postaci gotówki oraz wkład w formie wynagrodzeń) jest niższy aniżeli 30% wartości szkolenia. Tym samym szkolenia przeprowadzane na rzecz Współpracowników będą w ponad 70% finansowane ze środków publicznych.

W odniesieniu do dużych przedsiębiorstw (do których zalicza się Spółka i spółki z Grupy) kwota dofinansowania wynieść ma f zł. Wkład własny wynieść ma łącznie h zł, z czego wkład w formie wynagrodzeń wynieść ma i zł. Pozostała część wkładu własnego (j zł) zostanie wniesiona przez Spółkę - wniesienie tej części wkładu będzie polegało na tym, że Spółka poniesie z własnych środków koszty we wskazanej wysokości na organizację szkoleń (na przykład zapłaci za koszt najmu sali szkoleniowej).

W kwestii podatku od towarów i usług, umowa o dofinansowanie zawiera zapis, iż wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszty podatku od towarów i usług. Zgodnie ze złożonym przez Spółkę oświadczeniem stanowiącym załącznik Nr 3 do umowy Spółka oświadczyła, że realizując projekt dofinansowany ze środków EFS w ramach POKL nie może odzyskać kosztów podatku od towarowi usług, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Jednocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku od towarów i usług, jeśli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zgodnie z wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podatek od towarów i usług może być uznany za kwalifikowany tylko wtedy gdy jest rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług (Rozdział 4 Wytycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy stanowią element podstawy opodatkowania w VAT istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowym stanie faktycznym dofinansowanie pokrywa koszty organizowania Projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem Projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu tej ustawy. Należy zauważyć, że otrzymana przez Spółkę dotacja nie jest "dopłatą" do konkretnej usługi lecz dofinansowaniem całego Projektu. W takiej sytuacji nie można mówić o bezpośrednim związku dotacji ze świadczoną przez Spółkę usługą. Taki związek wystąpiłby jedynie wówczas, gdyby Spółka otrzymała określone wynagrodzenie tytułem dopłaty do konkretnej usługi. W przedstawionym stanie faktycznym tego rodzaju sytuacja nie występuje a dotacja jest przeznaczona na wydatki związane z całym projektem.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym otrzymana dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na przykład w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2010 r. (nr IBPP4/443-1023/10/AŚ) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w niej m.in.: "Dla określenia czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż pozyskana dotacja przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu jest dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mająca na celu sfinansowanie ceny. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W ocenie Spółki wkład własny w postaci gotówki stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Należy stwierdzić iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie. Zdaniem Spółki wkład własny w postaci gotówki stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Wkład w postaci gotówki jest odpłatnością związaną ze świadczeniem konkretnej usługi (konkretnego programu szkoleniowego) i dlatego należy go zakwalifikować jako wynagrodzenie w świetle przepisów Ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Spółki wkład własny w formie wynagrodzeń nie stanowi wynagrodzenia w rozumienia przepisów Ustawy o VAT, a zatem nie jest on elementem obrotu z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Wynagrodzenia, o których mowa stanowią wprawdzie element kalkulacyjny przy obliczaniu należnej dotacji, lecz same w sobie nie są wynagrodzeniem za usługę. Spółka, otrzymując oświadczenia dotyczące wynagrodzeń, nie otrzymuje realnej zapłaty. Wkład własny w formie wynagrodzeń nie polega na zapłacie jakiejkolwiek kwoty pieniężnej lub przekazaniu odpłatności w innej postaci.

Powyższy pogląd Spółki pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w licznych interpretacjach, na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-204/11-4/JF. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: "W świetle powyższego wkład własny przedsiębiorcy w wynagrodzenia nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy".

W świetle powyższego należy uznać, że wkład własny w postaci wynagrodzeń nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie jest on elementem obrotu, o którym mowa w art. 29 Ustawy o VAT.

Ad.4

W ocenie Spółki, organizacja opisanych szkoleń na rzecz spółek z Grupy oraz na rzecz Współpracowników - w przypadku, gdy wkład własny ma formę wynagrodzeń - nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 3 wkład własny w formie wynagrodzeń nie stanowi odpłatności w rozumieniu przepisów o VAT. Dlatego organizacja szkoleń na rzecz podmiotów, które wnoszą wkład własny w takiej formie nie może zostać zakwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług (nie ma bowiem odpłatności).

W przypadku organizacji szkoleń, w których wkład własny ma postać wynagrodzeń można, co najwyżej, mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług (a zatem za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu) uważa się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Spółkę nieodpłatnych usług szkoleniowych, kluczowa dla ustalenia konsekwencji w VAT takiego świadczenia, będzie odpowiedź na pytanie, czy świadczenie odbywa się na cele osobiste uczestników, czy też na cele działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Spółki opisywane świadczenie usług nie jest świadczeniem "na cele osobiste", lecz na cele ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki. Celem przeprowadzanych szkoleń jest podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników, co ma pozytywnie wpłynąć na jakość usług świadczonych przez podmioty z Grupy. Podstawowym celem przyświecającym organizacji szkoleń jest wzrost konkurencyjności Spółki i pozostałych podmiotów z Grupy, a nie dokonanie świadczenia na cele osobiste jakiegokolwiek podmiotu.

W ocenie Spółki świadczenie, o którym mowa należy zakwalifikować jako świadczenie "na cele działalności gospodarczej". Trzeba zauważyć, że Spółka prowadzi opisane szkolenia w celu podniesienia kwalifikacji pracowników spółek z Grupy i Współpracowników, co następnie powinno skutkować świadczeniem przez wszystkie podmioty z Grupy usług na wyższym poziomie. Szkolenia nie są oderwane od działalności gospodarczej Spółki, lecz ściśle z nią związane. Nabycie nowych umiejętności przez uczestników szkoleń jest ukierunkowane w dłuższej perspektywie na rozwój działalności gospodarczej Spółki (i całej Grupy) i poprawę jej kondycji biznesowej.

Dbałość o rozwój wiedzy i zyskiwanie nowych umiejętności jest jednym z elementów racjonalnego zarządzania przedsiębiorstwem. Realizacja Projektu jest takim właśnie działaniem. Spółka zapewnia możliwości rozwoju po to, aby świadczyć usługi na wyższym poziomie, aby pozyskiwać nowych klientów i w konsekwencji uzyskiwać wyższe przychody. Realizacja Projektu jest zatem bezsprzecznie związana z działalnością gospodarczą Spółki.

Spółka otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu, którego celem jest wdrożenie jednolitych standardów oraz wzrost konkurencyjności na rynku. Spółka, jako firma usługowa, opiera swój potencjał i rozwój na kapitale ludzkim, dlatego jego rozwój jest kluczowym dla realizacji celów biznesowych. Na podstawie zdefiniowanych celów w projekcie przewidziano działania odpowiadające na potrzeby Spółki m.in. kompleksowe szkolenia przeznaczone dla poszczególnych grup objętych projektem.

Podsumowując, w ocenie Spółki, organizacja opisanych szkoleń na rzecz spółek z Grupy oraz na rzecz Współpracowników, w sytuacji gdy wkład własny ma postać wynagrodzeń, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 5

W ocenie Spółki świadczenie przez nią opisanych usług jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT albo przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia MF.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zdaniem Spółki, w związku z jej stanowiskiem w zakresie pytania nr 4, organizacja szkoleń, w sytuacji gdy wkład własny ma postać wynagrodzeń, w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT. Nawet jednak jeżeli uznanoby, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe, to wówczas należałoby przyjąć, że świadczenie omawianych usług jest zwolnione z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem Spółki, w przypadku gdy wkład własny ma postać gotówki (a zatem gdy występuje odpłatność), świadczenie opisanych usług jest zwolnione z VAT na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia MF.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie natomiast z przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia MF zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy zatem ustalić, czy przedmiotowe usługi stanowią "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" oraz czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z pkt 32 wstępu do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu.

Zdaniem Spółki usługi szkoleniowe realizowane w ramach opisanego projektu stanowią "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego". Omawiane szkolenia pozostają w związku z zawodem wykonywanym przez uczestników, mają na celu przygotowanie do lepszego wykonywania tego zawodu. Rezultatem szkolenia ma być nabycie lub podniesienie kwalifikacji oraz wzrost efektywności pracy przeszkolonej kadry. Niewątpliwe jest to, że szkolenia służą rozwojowi zawodowemu ich uczestników. Istotna jest również okoliczność, że szkolenia te są adresowane do osób, które wykonują czynności związane z zagadnieniami poruszanymi podczas szkoleń. Nawiązując do zacytowanego wyżej fragmentu rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 przedmiotowe szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz służą nabyciu i uaktualnianiu wiedzy do celów zawodowych.

Jak wskazano w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, szkolenia na rzecz Współpracowników zostaną sfinansowane w ponad 70% ze środków publicznych. Wkład własny Współpracowników będzie bowiem niższy niż 30% wartości szkolenia. Wynika to z cyt. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710 z poz. zm.), zgodnie z którym wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć 80% przypadających na mikroprzedsiębiorcę (a do nich zaliczają się Współpracownicy) lub małego przedsiębiorcę. Nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku świadczenia usług na rzecz Współpracowników usługa będzie sfinansowana w ponad 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Spółki należy stanąć na stanowisku, że usługi na rzecz spółek z Grupy również są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Trzeba wskazać, że spółki z Grupy wnoszą wkład własny w postaci wynagrodzeń, który-jak wskazano wyżej - nie powinien być traktowany jako wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT. Oznacza to, że w celu obliczenia w jakim zakresie (w ilu procentach) usługi świadczone na rzecz tych podmiotów są finansowane ze środków publicznych nie należy brać pod uwagę wnoszonego przez nich w formie wynagrodzeń wkładu własnego. Tytułem przykładu: jeżeli na szkolenie pracownika spółki z Grupy, 200 zł pochodzi ze środków publicznych, a spółka z Grupy wnosi wkład własny w formie wynagrodzenia w wysokości 100 zł, to w takim przypadku kwota 100 zł nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu w jakim stopniu (procencie) szkolenie zostało sfinansowane ze środków publicznych (100 zł wkładu własnego nie stanowi bowiem odpłatności w rozumieniu VAT). W takim przypadku należałoby uznać, że usługa w całości finansowana jest ze środków publicznych (a zatem byłaby zwolniona z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT).

Podsumowując, w ocenie Spółki świadczenie przez nią opisanych usług jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT albo przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia MF.

Ad. 6

W ocenie Spółki, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi realizacji projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka w ramach swojej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT, z tym że udział czynności zwolnionych w całości sprzedaży jest znacznie większy aniżeli czynności opodatkowanych. Tzw. współczynnik sprzedaży (obliczany na podstawie przepisu art. 90 Ustawy o VAT) jest niższy niż 2%, w związku z czym Spółka w ogóle - poza nielicznymi przypadkami dotyczącymi np. refakturowania - nie odlicza podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem, w celu przeprowadzenia szkoleń pracowników Spółki (a zatem na potrzeby własne Spółki), nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługiwałoby, gdyby nabyte towary i usługi były bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT (w przedmiotowym stanie faktycznym taka sytuacja jednak nie występuje).

W przypadku, gdy wkładem własnym są wynagrodzenia, Spółka nie otrzymuje zapłaty za usługę w świetle przepisów Ustawy o VAT, a zatem świadczy usługę nieodpłatnie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku organizacji szkoleń na rzecz Spółek z Grupy, a także w przypadku organizacji szkoleń na rzecz Współpracowników. Przedmiotowe nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu (zgodnie ze stanowiskiem Spółki zawartym w zakresie pyt. nr 4). Skoro natomiast Spółka wykonuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu, nie ma ona możliwości, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi w celu wykonywania tych czynności towarami i usługami.

W przypadku, gdy wkładem własnym jest gotówka - a zatem ma miejsce odpłatne świadczenie usług - takie świadczenie usług, zdaniem Spółki, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia MF. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku organizacji szkoleń na rzecz Współpracowników. Wówczas Spółka również nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabyte przez nią towary i usługi służą wykonywaniu czynności zwolnionych VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie ma ona prawa do odliczenia podatku związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi realizacji projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe - w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4,

* za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług (pytanie 5) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji projektu (pytanie 6).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W zakresie pytania 1 wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy otrzymana kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy stanowią obrót istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach umowy o dofinansowanie rozpoczął realizację projektu pt. "Kompleksowy program szkoleń dla pracowników i współpracowników Grupy...". Otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie przyznane jest w formie płatności ze środków europejskich (nie więcej niż 85%) oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego (nie mniej niż 15%). Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu Spółka oraz spółki z Grupy zobowiązane są do wniesienia wkładu własnego w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% kwoty wydatków kwalifikowalnych. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Są to tzw. wydatki kwalifikowalne. Celem Projektu jest rozwój wiedzy i kompetencji pracowników i Współpracowników oraz wdrożenie jednolitych standardów opieki zdrowotnej wewnątrz Grupy dla długotrwałych efektów wzrostu jej konkurencyjności na rynku. Cel jest realizowany m.in. poprzez działania szkoleniowe mające na celu podniesienie poziomu kwalifikacji zawodowych wśród kadry zatrudnionej i współpracującej z Grupą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części ze środków europejskich. W przedmiotowym stanie faktycznym, jak wskazuje Wnioskodawca, dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem całego Projektu. Przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na wydatki związane z całym projektem, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dofinansowania (dotacja) przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania 2, wątpliwości Spółki dotyczą uznania za obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wkładu własnego w postaci gotówki.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie.

W przedstawionych okolicznościach, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji występuje również finansowanie wkładem własnym w postaci gotówki.

Wkład własny związany jest z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wpłata powyższa stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład własny w postaci gotówki stanowi obrót podlegający opodatkowaniu. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, co do której powziął wątpliwości Wnioskodawca jest uznanie za obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wkładu własnego w postaci wynagrodzeń.

W kwestii wkładu własnego w postaci wynagrodzeń, stwierdzić należy, iż wkład ten niewątpliwie jest związany z konkretnym konsumentem realizowanego programu szkoleniowego i jest bezpośrednim kosztem szkolenia. Jednakże wkład własny w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, wkłady własne w postaci wynagrodzeń nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT.

W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wkłady własne w postaci wynagrodzeń nie stanowią obrotu z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania szkoleń na rzecz Spółek z Grupy oraz na rzecz Współpracowników w przypadku gdy wkład własny ma formę wynagrodzeń, tut. Organ podatkowy stwierdza:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje pełny zakres opieki medycznej. Spółka prowadzi szkolenia w celu podniesienia kwalifikacji pracowników spółek z Grupy i Współpracowników, celem których jest rozwój wiedzy i kompetencji pracowników i Współpracowników oraz wdrożenie jednolitych standardów opieki zdrowotnej wewnątrz Grupy dla długotrwałych efektów wzrostu jej konkurencyjności na rynku. Szkolenia nie są oderwane od działalności gospodarczej Spółki, lecz ściśle z nią związane. Ukierunkowane są na nabycie nowych umiejętności przez uczestników szkoleń. W dłuższej perspektywie na rozwój działalności gospodarczej Wnioskodawcy (i całej Grupy). Spółka zapewnia możliwości rozwoju po to, aby świadczyć usługi na wyższym poziomie, aby pozyskiwać nowych klientów i w konsekwencji uzyskiwać wyższe przychody.

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż nie można uznać ich w świetle cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne. Usługi te są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, stanowią usługi do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, organizacja szkoleń na rzecz spółek z Grupy oraz na rzecz Współpracowników, w sytuacji gdy wkład własny ma postać wynagrodzeń, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług albo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku d towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

* finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, iż dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, iż celem przedmiotowego Projektu jest rozwój wiedzy i kompetencji pracowników i Współpracowników oraz wdrożenie jednolitych standardów opieki zdrowotnej wewnątrz Grupy dla długotrwałych efektów wzrostu jej konkurencyjności na rynku. Cel jest realizowany m.in. poprzez działania szkoleniowe mające na celu podniesienie poziomu kwalifikacji zawodowych wśród kadry zatrudnionej i współpracującej z Grupą. Są to działania dla wszystkich grup pracowników, tj. dla kadry medycznej: pielęgniarek, położnych lekarzy; pracowników administracji; obsługi klienta: recepcji, call center; kadry zarządzającej.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedmiotowy stan faktyczny stwierdzić należy, że tak scharakteryzowane usługi przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

Jak wskazuje powyższe, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W przedmiotowej sprawie nie można jednak stwierdzić, aby warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. W odpowiedzi na pytanie nr 1 zostało stwierdzone, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, jak wskazał sam Wnioskodawca, przyznane środki pokrywają koszty organizowania Projektu, nie będą stanowiły obrotu. Wynagrodzeniem będzie wkład własny przedsiębiorcy stanowiący dla Niego 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych, przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zostanie spełnione. Powołany przepis nie będzie miał zastosowania, ponieważ wynagrodzenie Wnioskodawcy pokrywają w całości środki prywatne, nie środki publiczne, do których odwołuje się wspomniana regulacja.

Reasumując przedmiotowe usługi ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy wkład własny ma postać gotówki świadczenie opisanych usług jest zwolnione z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania 6, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji przedmiotowego projektu wskazać należy, iż podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków - fakt, że dotacja nie podlega opodatkowaniu nie skutkuje automatycznym brakiem prawa do odliczenia podatku. Istotny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest wyłącznie związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe. Spółka wchodzi w skład Grupy, która jest grupą powiązanych ze sobą spółek. W ramach umowy o dofinansowanie Spółka rozpoczęła realizację projektu pt. "Kompleksowy program szkoleń dla pracowników i współpracowników Grupy...". Beneficjentami otrzymanego przez Spółkę dofinansowania (dotacji), zgodnie z Projektem są oprócz Spółki, podmioty z Grupy, a także Współpracownicy. Szkolenia są adresowane do osób, które zajmują się zagadnieniami poruszanymi podczas szkoleń. Szkolenia są prowadzone zarówno przez firmy szkoleniowe zewnętrzne jak i przez trenerów wewnętrznych - pracowników Spółki, którzy będą tę pracę wykonywać w ramach swoich obowiązków służbowych i w ramach swojego wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę. Otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie przyznane jest w formie płatności ze środków europejskich i w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Ponadto Spółka oraz spółki z Grupy zobowiązane są do wniesienia wkładu własnego w postaci wynagrodzeń oraz w postaci gotówki. W szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę uczestniczą pracownicy Spółki, spółek z Grupy oraz Współpracownicy.

W odniesieniu do prawa do odliczenia Wnioskodawca wskazuje, że świadczy zarówno usługi opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, z których korzystają pracownicy Spółki zauważyć należy:

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do treści art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle powołanych uregulowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie odpłatne świadczenie usług ma miejsce w przypadku wkładu własnego wnoszonego w postaci gotówki. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymany wkład stanowi obrót podlegający opodatkowaniu. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, z uwagi na nie spełnienie przesłanki warunkującej prawo do zwolnienia, świadczenie usługi w tym zakresie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc powyższe do pytania nr 6, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone na przedmiotowe zakupy wiążą się ze świadczeniem usług szkoleniowych niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Jednakże w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług szkoleniowych, z których korzystają pracownicy Spółki, zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazuje, iż dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Na podstawie przepisów art. 90 ustawy od podatku od towarów i usług Wnioskodawca ustala współczynnik proporcji. Zatem, w sytuacji gdy z usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę korzystają pracownicy Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji przedmiotowego projektu przysługuje zgodnie z ustaloną proporcją.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku prawa do odliczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.