IPPP2/443-1346/13-5/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 i 10 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2014 r. znak IPPP2/443-1346/13-2/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty sprzedaży usług w sytuacji zwrotu karnetu na ich wykorzystanie przez nabywcę nieposiadającego paragonu fiskalnego - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 i 10 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2014 r. znak IPPP2/443-1346/13-2/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty sprzedaży usług w sytuacji zwrotu karnetu na ich wykorzystanie przez nabywcę nieposiadającego paragonu fiskalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ośrodek prowadzi sprzedaż usług o charakterze rekreacyjno-sportowym. Podstawą skorzystania z usług w Ośrodku jest zakup przez klienta usługi zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Zakupione usługi dotyczą zarówno wstępu jednorazowego jak również korzystania z usług/ zajęć w dłuższym okresie czasowym np. usługi aerobiku na 1 miesiąc, na 3 miesiące. Przy sprzedaży dotyczącej dłuższego okresu korzystania z usług Ośrodka, klientowi oprócz paragonu fiskalnego wydawany jest również tzw. karnet. Jest to druk, który posiada zaewidencjonowany kolejny numer, nazwę usługi, cenę, datę sprzedaży, dzień tygodnia i godzinę, w którym klient może skorzystać z usługi oraz termin ważności lub w którym karnet obowiązuje. Zdarzają się sytuacje kiedy klient rezygnuje lub nie może np. ze względów zdrowotnych korzystać z usług/zajęć. Występuje wtedy z podaniem do Ośrodka o zwrot całości lub części należności za zajęcia, z których nie skorzystał lub nie będzie mógł skorzystać.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że na okoliczność zwrotu niewykorzystanego całkowicie lub częściowo karnetu na korzystanie z usług świadczonych przez Ośrodek podanie składane przez klienta traktowane jest przez Ośrodek jako protokół. Zawiera ono podpisy nabywcy i sprzedawcy. Na początek klient składa podanie z prośbą o zwrot środków, następnie Strona dokonuje sprawdzenia czy klient korzystał i w jakiej części z karnetu. Po ustaleniu kwoty do zwrotu na podaniu dokonuje się zapisu o wyrażeniu zgody na zwrot i umieszcza się podpis.

W przypadku kiedy klient częściowo wykorzystał usługę, to wartość ta zostaje odliczona i zwrot następuje proporcjonalnie do wartości karnetu. Następnie klient zostaje powiadomiony o fakcie wyrażenia zgody na zwrot. Wyjątkiem są sytuacje kiedy klient wysyła pismo drogą elektroniczną, a środki do zwrotu przekazywane są za pośrednictwem banku.

Reasumując, trudno jest sporządzić protokół na początku, kiedy klient zwraca się z pisemną prośbą, ponieważ nie wiadomo czy rzeczywiście nie korzystał z usług i czy złożone podanie zostanie pozytywnie rozpatrzone. W przypadku akceptacji klient zostaje powiadomiony i często nie wyraża zainteresowania kolejnym przyjściem w celu ponownego podpisania pisma. Dlatego też Wnioskodawca przyjął, że pismo złożone przez klienta z podpisami obu stron jest traktowane jako protokół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy klient ubiegający się o zwrot całości lub części należności (zapłaty) z tytułu zakupionej ale niewykorzystanej usługi musi dołączyć paragon z kasy fiskalnej.

2. Czy podstawą do zwrotu całości lub części należności (zapłaty) może być karnet.

3. Czy w związku z § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, który należy ująć w odrębnej ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług może być karnet.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ośrodek stoi na stanowisku, że klient nie musi dołączać paragonu z kasy fiskalnej, ponieważ karnet jest również dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży i może stanowić podstawę zwrotu całości lub części należności (zapłaty), który to należy ująć w ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów zatem wynika, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

* dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

* dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii na nośniku papierowym.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 111 ust. 7a pkt 1 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym o zastosowaniu specjalnym dla specyficznego rodzaju działalności, oraz warunki używania kas przez podatników, uwzględniając potrzebę właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników, o których mowa w ust. 1, oraz potrzebę przeciwdziałania nieewidencjonowaniu obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas przez tych podatników, jak również zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Stosownie do zapisów obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 pkt 12).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną kasy rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Czynności takie należy objąć odrębną ewidencją.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących zostały określone w rozdziale 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tekst jedn.: po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości - § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Jak już wskazano kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tekst jedn.: po wydrukowaniu paragonu), a w takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wg § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. winna zawierać ściśle określone elementy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż usług o charakterze rekreacyjno-sportowym. Podstawą skorzystania z usług w Ośrodku jest zakup przez klienta usługi zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Zakupione usługi dotyczą zarówno wstępu jednorazowego jak również korzystania z usług/ zajęć w dłuższym okresie czasowym np. usługi aerobiku na 1 miesiąc, na 3 miesiące. Przy sprzedaży usług na dłuższy okres korzystania z nich, klientowi oprócz paragonu fiskalnego wydawany jest również tzw. karnet. Jest to druk, który posiada zaewidencjonowany kolejny numer, nazwę usługi, cenę, datę sprzedaży, dzień tygodnia i godzinę, w którym klient może skorzystać z usługi oraz termin ważności lub w którym karnet obowiązuje. Zdarzają się sytuacje, kiedy klient rezygnuje lub nie może np. ze względów zdrowotnych korzystać z usług/zajęć. Występuje wtedy z podaniem do Ośrodka o zwrot całości lub części należności za zajęcia, z których nie skorzystał lub nie będzie mógł skorzystać.

Podanie składane przez klienta jest traktowane jest przez Ośrodek jako protokół. Zawiera ono podpisy nabywcy i sprzedawcy oraz ustaloną faktyczną kwotę przyznaną do zwrotu dla klienta z tytułu niewykorzystania określonej ilości usług, za które pobrano zapłatę.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Z treści ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, może nastąpić pod warunkiem, że zwrot tej kwoty jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu całości lub części zapłaty w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży - tutaj świadczenia usług.

Zatem należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości niewykonanych usług lub uwzględnienia reklamacji od posiadania przez podatnika oryginału paragonu fiskalnego, potwierdzającego zakup towaru.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu usług, natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości usługi w przypadku, np. jej niewykonania lub reklamacji. W przypadku dokonania zwrotu części lub całości zapłaty otrzymanej z tytułu sprzedaży usług podatnik powinien zatrzymać paragon fiskalny. Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że paragon fiskalny nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zwrotu części lub całości należności klientowi z uwagi na niewykonanie sprzedawanych przez Ośrodek usług, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Wydawany przez Wnioskodawcę karnet zawiera szczegółowe dane dotyczące usług świadczonych przez Wnioskodawcę, takie jak: kolejny numer, nazwę usługi, cenę, datę sprzedaży, dzień tygodnia i godzinę, w którym klient może skorzystać z usługi oraz termin ważności lub w którym karnet obowiązuje. Zatem na jego podstawie oraz pisma klienta zaopatrzonego w podpisy klienta i Strony (spełniającego funkcję protokołu, o którym mowa w § 3 ust. 4 pkt 7 ww. rozporządzenia) można dokładnie ustalić, w jakim zakresie i o jakiej wartości klient Wnioskodawcy nie wykorzysta usług będących przedmiotem zawartej wcześniej transakcji. Tym samym więc wskazane wyżej dowody mogą stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu Wnioskodawcy z tytułu niewykonanych usług na rzecz klientów i zwróconych im całości lub części kwot należności na poczet tych usług.

Zatem stosownie do treści § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia uznane przez Wnioskodawcę odstąpienie od umowy wykonania usług, wskutek którego Strona dokonuje zwrotu całości lub części należności (zapłaty) z tytułu ich sprzedaży, należy ująć się w odrębnej ewidencji na podstawie m.in. karnetu zwróconego przez klienta. W ocenie tut. Organu zwrócony karnet, stosownie do § 3 ust. 4 pkt 6 ww. rozporządzenia, będzie stanowić dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży usług, który należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji dotyczącej zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej sprzedaży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniami 1-3 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.