IPPP2/443-1345/08/10-4/S/ASi/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek ze środków ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Strona działając jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych udziela pracownikom, oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Pożyczki udzielane są ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej również: ZFŚS). Osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy z ZFŚS są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści. Odsetki spłacane wraz z ratami pożyczki nie stanowią przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe zwiększają środki ZFŚS. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Spółka (pracodawca) jedynie administruje tymi środkami.

W dniu 22 maja 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytając, czy czynność udzielania pożyczek pracownikom na cele mieszkaniowe ze środków ZFŚS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku udzielania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oprocentowanych pożyczek występuje czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług). Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 lutego 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z dnia 30 lipca 2007 r. wydanie do dnia 30 czerwca 2007 r. postanowienia w trybie art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej nie pozbawia możliwości wystąpienia po tym dniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności udzielania pożyczek pracownikom na cele mieszkaniowe ze środków ZFŚS podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie przez pracodawcę pożyczek pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów uzyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej; Dyrektywa 2006/112/WE) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takich charakterze.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm., dalej: ustawa o ZFŚS). Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 § 1 ustawy o ZFŚS Środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

W sytuacji, gdy pracodawca udziela pracownikom pożyczek, finansując je z ZFŚS, występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS. Pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami zwróconych pożyczek oraz kwotami odsetek od nich. Tym samym ww. czynności nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Należy również zauważyć, iż przedmiotem regulacji ustawowej w art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, jest udzielanie zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umownie pomiędzy pracownikiem a pracodawcą jako administratorem środków funduszu. Osobami uprawnionymi do korzystania z tego rodzaju pomocy są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści oraz byli pracownicy. Środkami funduszu są odsetki od jego środków oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Nie stanowią one przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Biorąc więc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku należnych odsetek od udzielonych pracownikom pożyczek mieszkaniowych ze środków ZFŚS, nie stanowią one dla Spółki (pracodawcy) kwoty należnej, lecz wyłącznie należność dla ZFŚS. Udzielenie pożyczki mieszkaniowej ze środków ZFŚS nie jest zatem, zdaniem Spółki, czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie jest świadczeniem usługi finansowej ze środków Własnych Spółki (pracodawcy) jako podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonaniem czynności administrowania środkami ZFŚS z ustawowym obowiązkiem przekazania uzyskanych odsetek na rachunek bankowy ZFŚS. Udzielenie pożyczki mieszkaniowej ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, a kwota odsetek pobranych od pracowników i przekazanych, zgodnie z ustawą o ZFŚS na rachunek funduszu, nie powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7 jako obrót podlegający przepisom ustawy o VAT.

Aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze, wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

W dniu 27 listopada 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe, bowiem nie można się zgodzić z twierdzeniem, że udzielenie pożyczki mieszkaniowej ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług oraz że kwota odsetek pobranych od pracowników i przekazanych, zgodnie z ustawą o ZFŚS na rachunek funduszu, nie powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7 jako obrót podlegający przepisom ustawy o VAT.

Pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 4 lutego 2009 r. (data wpływu 09 luty 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2008 r.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 423/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu napisano, iż z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09.01.23) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze". W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT, może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy przepisów ustawy o ZFŚS można wywieść następujące wnioski:

* pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu,

* ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy,

* swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o ZFŚS.

W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą a nie wszelką działalność. Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że udzielanie przez pracodawcę pożyczek ze środków funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Nie jest więc w konsekwencji, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wywodów NSA było zabiegiem ze wszech miar uzasadnionym z uwagi na fakt, iż przytoczone w nim tezy są jak najbardziej trafne. Przyjęte przez WSA rozwiązanie, co warto podkreślić, gwarantuje spójność orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stabilizuje sytuację faktyczną podatników, a przez to zasługuje na aprobatę. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

W dniu 20 grudnia 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 423/09 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 423/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek ze środków ZFŚS uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.