IPPP2/443-1326/08-5/ASI - Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia a po dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 08 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia a po dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług od 15 lutego 2008 r. Z chwilą jej rozpoczęcia Strona wybrała zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług określone w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). W dniu 13 maja 2008 r. Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zarejestrowała się w podatku od towarów i usług jak podatnik VAT czynny z dniem 1 czerwca 2008 r. Pomiędzy dniem złożenia dokumentu VAT-R a 1 czerwca 2008 r. Strona otrzymała faktury z tytułu nabycia usług związanych z wytworzeniem środka trwałego. Podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów Wnioskodawczyni odliczyła w miesiącu czerwcu 2008 r., w deklaracji VAT-7 jako nabycie towarów i usług z tytułu nabycia środka trwałego.

W dniu 21 listopada 2008 r. wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku o własne stanowisko w sprawie adekwatnie do postawionego problemu prawno-podatkowego wymagającego wydania interpretacji indywidualnej. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 grudnia 2008 r.

W dniu 8 grudnia 2008 r. Strona uzupełniła własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Strona ma prawo do obniżenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wytworzenie środka trwałego otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia a pod dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z analizy powołanego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje co do zasady podatnikowi. Na gruncie Polskiej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepisu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują pewne ograniczenia w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W art. 88 ust 1 pkt 5 ww. ustawy prawodawca stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie zostało potwierdzone fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia.

Tak przedstawiony stan prawny zawarty w Polskiej ustawie o podatku od towarów i usług należy interpretować zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności opodatkowania, która została zaimplementowana do powołanych przepisów z prawa wspólnotowego. Zgodnie z powołaną zasadą podmiot nie będący ostatecznym konsumentem a będący podatnikiem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim zakupy te służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady, status podatnika na gruncie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania rejestracji. W związku z tym należy rozumieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Tylko zarejestrowani podatnicy VAT są uprawnieni do skorzystania z tego prawa nawet w stosunku do faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne otrzymane przed dokonaniem rejestracji. Zaprezentowane stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej (...) i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - (...) brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika (sygn. akt I FSK 378/06).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy jako podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi wykorzystywanymi do wykonywania działalności opodatkowanej VAT z okresu gdy Strona nie była jeszcze zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego o uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT Wnioskodawca otrzymał faktury z tytułu nabycia usług związanych z wytworzeniem środka trwałego.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Niemniej jednak ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona prowadzi działalność od dnia 15.02.2008 r. i z chwilą jej rozpoczęcia wybrała zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług. W dniu 13 maja 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowała się w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny z dniem 1 czerwca 2008 r. Pomiędzy dniem złożenia dokumentu VAT-R (t.j. 13 maja 2008 r.) a dniem 1 czerwca 2008 r. Strona nabyła usługi związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostało udokumentowane fakturami VAT.

Tym samym Wnioskodawca jako podatnik VAT nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją w maju 2008 r., gdyż od czerwca 2008 r. został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 96 ust. 3 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Strona po dokonaniu w dniu 1 czerwca 2008 r. formalnej rejestracji do podatku VAT, w zaistniałym stanie faktycznym, mogła nabyte prawo zrealizować w złożonej deklaracji podatkowej w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2008 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.