IPPP2/443-1308/13-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu do Organu 4 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla bagietek, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla bagietek, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-1308/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 12 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowoczesnych wyrobów spożywczych. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. bagietki pszenne nadziewane masłem. Bagietki te nie zawierają konserwantów, dlatego po przygotowaniu nie nadają się do długotrwałego przechowywania przez konsumentów.

Bagietki sprzedawane przez Spółkę to podłużne bułki, nacięte od góry, ukośnie. W nacięciach znajdują się niewielkie ilości masła czosnkowego lub ziołowego. Po odpieczeniu konsumenci mogą spożywać bagietkę przykładowo jako samodzielny posiłek, bez dodatków lub jako kanapki, a także jako dodatek do sałatek, mięs i innych dań. Pieczywo to nie jest słodkie w zależności od użytego masła bagietki mają smak czosnkowy bądź ziołowy. Po przygotowaniu bagietki są chrupiące na zewnątrz oraz miękkie w środku. Są one przeznaczone do spożycia przez konsumentów bez użycia sztućców. Kaloryczność bagietek pozostaje na poziomie charakterystycznym dla pieczywa.

Skład bagietek jest następujący: mąka pszenna, woda, drożdże, mąka żytnia, gluten pszenny, naturalny aromat masło z czosnkiem 17% (masło 75%, cebula, czosnek, sól, skrobia, pietruszka, regulator kwasowości: kwas cytrynowy; naturalny aromat czosnkowy) albo masło z ziołami i czosnkiem 17% (masło 75%, cebula, pietruszka, czosnek, sól, skrobia, zioła, przyprawy, regulator kwasowości: kwas cytrynowy; naturalny aromat czosnkowy). Bagietki sprzedawane przez Spółkę zawierają więcej niż 5% tłuszczu w suchej masie.

W celu potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania bagietek do odpowiedniej pozycji PKWiU Spółka w grudniu 2010 r. zwróciła się z odpowiednim wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS).

Pismem z 30 grudnia 2010 r. GUS wskazał, że zgodnie z zasadami metodyki Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.; dalej: PKWiU), właściwym grupowaniem PKWiU jest 10.85.19.0 "Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną", jeśli produkt ten stanowi wyrób podpieczony lub upieczony, który został zamrożony lub inaczej zakonserwowany.

Z uwagi na fakt, że wszystkie sprzedawane przez Spółkę bagietki są wstępnie podpieczone, taką właśnie klasyfikację przyjęła ona do celów opodatkowania podatkiem VAT. Na podstawie powyższej informacji Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki VAT właściwej dla sprzedawanych przez nią towarów. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-821/11-2/EK; dalej: Interpretacja) Minister Finansów potwierdził, iż sprzedaż produktów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.19.00 podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Pismem z 8 października 2012 r. GUS dokonał z własnej inicjatywy zmiany powyższej klasyfikacji i zaklasyfikował wyroby Spółki jako PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże".

Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. GUS, ponownie z własnej inicjatywy, zmienił klasyfikację po raz kolejny. W piśmie do Spółki z 8 października 2012 r. wskazał, iż podana przez sam GUS 8 października 2012 r. klasyfikacja w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 jest prawidłowa tylko pod warunkiem, że przedmiotowe bagietki zawierają nie więcej niż 5% masy tłuszczu w suchej masie (podczas, gdy od samego początku było oczywiste - i Spółka podawała to we wszystkich wnioskach do GUS - że bagietki zawierają nadzienie zawierające tłuszcz powyżej 5%). W przeciwnym wypadku prawidłowe, zdaniem GUS, jest grupowanie 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

W uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) Spółka wskazała, że właściwa klasyfikacja przedmiotowych bagietek to 10.71.11.0 oraz poinformowała, że termin minimalnej trwałości/przydatności do spożycia przedmiotowych bagietek przekracza 14 dni. Należy jednak podkreślić, że okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę we wniosku. W tym zakresie Spółka uzupełnia uzasadnienie swojego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że bagietki sprzedawane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu według stawki 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jednoznacznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 ww. załącznika wymienione zostało pieczywo świeże (sklasyfikowane w grupowaniu 10.71.11.0 PKWiU), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

W opinii Wnioskodawcy, stawka 5% znajdzie zastosowania w odniesieniu do sprzedawanego przez nią pieczywa bez względu na datę jego minimalnej trwałości, czy też wskazany termin przydatności do spożycia.

Kryterium przydatności zostało wprowadzone do polskiej ustawy niezgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347; dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z ww. przepisem, dopuszczalnym jest przy stosowaniu stawek obniżonych zastosowanie nomenklatury scalonej (klasyfikacja CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dyrektywa nie wskazuje natomiast możliwości różnicowania stawki przy uwzględnieniu innych kryteriów niż klasyfikacja CN, a w szczególności różnicowanie tej stawki w ramach jednego grupowania CN.

Polski ustawodawca uzależnił stosowanie obniżonej stawki od zaliczenia towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki do, określonych towarów według ich klasyfikacji PKWiU, to w opodatkowaniu towarów objętych jednym kodem tej klasyfikacji. Dodatkowe kryteria w postaci terminu przydatności/daty minimalnej trwałości są zatem sprzeczne z Dyrektywą.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA rozstrzygał kwestię związaną z zastosowaniem stawki 8% dla wyrobów ciastkarskich w sytuacji, w której termin ich przydatności przekraczał 45 dni (w stosunku do wyrobów ciastkarskich załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje analogiczne ograniczenie dotyczące terminu przydatności, jak załącznik nr 10 w stosunku do pieczywa świeżego). NSA stwierdził, iż dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości, czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

NSA stwierdził wprost, iż towary z kodu CN i jego odpowiedniki w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. (...) dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wielokrotnie wypowiadał się na temat dodatkowych kryteriów podziału, wprowadzanych przez poszczególne państwa członkowskie w odniesieniu do stawek obniżonych w sposób nieracjonalny i naruszający zasady równości opodatkowania oraz niewpływania VAT na wolną konkurencję. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Matthias Hoffmann Trybunał uznał niemieckie przepisy dotyczące usług w zakresie kultury za niejasne, kazuistyczne, nielogiczne i sprzeczne z Dyrektywą w zakresie stosowania kryterium ilościowego, zgodnie z którym występ zespołu muzycznego był zwolniony z VAT, a koncert indywidualnego artysty opodatkowany stawką podstawową (co spowodowało indywidualność, ale występowali na scenie razem dokładnie ten przypadek stanowił kanwę wyroku). To samo kryterium ilościowe zostało wyraźnie odrzucone w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. W wyroku tym Trybunał nakazał państwu niemieckiemu zmianę przepisów niezasadnie różnicujących na gruncie VAT podobne usługi w sposób sprzeczny z zasadą równości i braku wpływu VAT na wolną konkurencję.

Podobnie, w wyroku z 10 września 2002 w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH Trybunał stwierdził, że niemieckie przepisy nakazujące różne opodatkowanie usług medycznych w zależności od tego, czy świadczy je indywidualny lekarz, czy też spółka medyczna, są również sprzeczne z Dyrektywą i niezasadnie różnicują takie same świadczenia. W wyroku C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam).

Identyczny wniosek płynie z wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, w którym stwierdzono, że selektywne stosowanie stawek obniżonych jest możliwe tylko pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, tak aby zapewnić, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek. Jak wskazano w wyroku, zasada neutralności wyklucza traktowanie podobnych produktów, które są względem siebie konkurencyjne, w sposób różny na gruncie VAT. Oznacza to, że produkty te muszą być przedmiotem tej samej stawki. Wymaga tego również zasada jednolitości VAT i zapobiegania zakłóceniom konkurencji.

W sprawie Wnioskodawcy jest oczywiste, że bagietki z terminem przydatności powyżej granicy 14 dni są podobne do bagietek z terminem poniżej tej granicy oraz konkurencyjne w stosunku do nich. Co więcej, to nawet jest ten sam towar, tylko w innej temperaturze (chłodzony lub mrożony). Bagietki sprzedawane przez Spółkę z przydatnością do spożycia powyżej 14 dni po odpieczeniu stają się pieczywem gotowym, przydatnym do spożycia poniżej 14 dni. Różnicowanie stawki w zależności od tego, kto i kiedy rozmroził bagietkę jest nielogiczne i niemożliwe do pogodzenia z regulacjami Dyrektywy oraz przytoczonym orzecznictwem.

Regulacje krajowe sprzeczne z Dyrektywą nie mogą być stosowane, w ich miejsce należy zaś stosować wprost przepisy Dyrektywy, jeśli są wystarczająco jasne i nadają się do bezpośredniego zastosowania. W tej kwestii również wielokrotnie wypowiadał się Trybunał. W wyroku w sprawie o sygnaturze C-236/92 Comitato di Coordinamento per la Difese Della Cava przeciw Regione Lombardia wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy są odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo.

Ponadto w wyroku w sprawię C-71/92 Komisja Europejska przeciw Hiszpanii Trybunał podniósł, że interpretacja prawa krajowego musi uwzględniać reguły zawarte w dyrektywach, a w przypadku braku precyzyjnego wdrożenia do ustawodawstwa krajowego tam gdzie celem dyrektyw jest nadanie praw jednostce, jednostka ta może korzystać z pełni swoich praw i w razie potrzeby powoływać się na nie przed sądem krajowym. Za "jednostkę" należy przy tym zgodnie z zasadą równego traktowania uznać zarówno osobę prawną, jak fizyczną lub podmiot nieposiadający osobowości prawnej.

Prawo do powołania się podatnika bezpośrednio na przepisy dyrektywy w sytuacji, gdy nie została ona należycie transponowana do porządku wewnętrznego, potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wskazał, iż w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

Zatem pomimo brzmienia załącznika 10 do ustawy o VAT, wskazującego dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności do spożycia, w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa (bagietek) zastosowanie powinna znaleźć stawka 5%.

Spółka pragnie wskazać że pisma organu statystycznego zostały przedstawione tylko informacyjnie, a Wnioskodawca nie oczekuje od Dyrektora IS potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS) sprzedawanych przez Spółkę bagietek. Jedynym celem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi Dyrektora IS na pytanie, jaką stawkę VAT powinna Spółka stosować w odniesieniu do sprzedaży towarów dokładnie opisanych w stanie faktycznym.

Odpowiadając na pytanie Spółki Dyrektor nie musi odnosić się do przywołanej praktyki GUS, jeżeli tylko uzna, że nie ma ona znaczenia dla konsekwencji podatkowych sprzedaży. W szczególności Spółka nie oczekuje, że Dyrektor IS wskaże na brak logiki w praktyce GUS. Spółka zdaje sobie bowiem sprawę z faktu, że zakres kompetencji tych dwóch organów jest całkowicie inny, a GUS nie jest właściwy do określania jakichkolwiek konsekwencji podatkowych.

Praktyka GUS została przywołana przez Spółkę celem stworzenia tła dla jej pozostałych wywodów. Zamieszczone we wniosku wyjaśnienia dotyczące rozstrzygnięć GUS pozwalają na pełniejsze wskazanie, dlaczego stanowisko Spółki w pozostałym zakresie ma taki, a nie inny kształt (na tle istotnych sprzeczności w pismach GUS).

Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, że przepisy podlegające interpretacji przez Dyrektora IS nie ograniczają się wyłącznie do regulacji zawartych w ustawach podatkowych (w przypadku Wniosku Spółki - ustawy o VAT). Przeciwnie, jeżeli konsekwencje podatkowe zależą od interpretacji przepisów należących do innej gałęzi prawa, Dyrektor IS ma obowiązek zinterpretować także takie regulacje, innymi słowy, z uwagi na fakt, iż z określonych przepisów wynikają konsekwencje podatkowe dla podatników, przepisy te posiadają charakter przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji na podstawie art. 14b § 1.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na brak uzasadnienia dla odmowy przez organy podatkowe interpretacji przepisów innych gałęzi prawa, jeżeli z przepisów tych wynikały konsekwencje podatkowe dla podatników. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1019/09), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać - jak w rozważanym przypadku-wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Odmowa udzielenia interpretacji z uwagi na fakt, że wymagała także analizy przepisów dotyczących pomocy publicznej, nie należących zdaniem organu podatkowego do prawa podatkowego, została uznana więc za nieprawidłową, a organ został zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Identycznie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyrokach z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Gl 271- 272/11), podkreślając, że przyjęcie jakoby upoważnienie do wydania interpretacji indywidualnej, jak również sam jej zakres mogły dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, niweczy cel wprowadzenia tejże instytucji i funkcję jaką ma pełnić. Stąd też, organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, aniżeli przepisy prawa podatkowego (ponieważ od nich uzależnione są określone konsekwencje podatkowe dla wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik sam jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%", pod pozycją 31 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże".

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 2a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

I tak, w załączniku nr 10 zawierającym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", wymieniono pod poz. 23 towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka "ex" przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowoczesnych wyrobów spożywczych. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. bagietki pszenne nadziewane masłem. Bagietki te nie zawierają konserwantów, dlatego po przygotowaniu nie nadają się do długotrwałego przechowywania przez konsumentów. Bagietki sprzedawane przez Spółkę to podłużne bułki, nacięte od góry, ukośnie. W nacięciach znajdują się niewielkie ilości masła czosnkowego lub ziołowego. Po odpieczeniu konsumenci mogą spożywać bagietkę przykładowo jako samodzielny posiłek bez dodatków lub jako kanapki, a także jako dodatek do sałatek, mięs i innych dań. Pieczywo to nie jest słodkie, w zależności od użytego masła bagietki mają smak czosnkowy bądź ziołowy. Bagietki zawierają więcej niż 5% tłuszczu w suchej masie. Według Spółki, właściwa klasyfikacja PKWiU przedmiotowych bagietek to 10.71.11.0. Termin ich minimalnej trwałości/przydatności do spożycia przekracza 14 dni.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę bagietek (czosnkowych lub ziołowych), które zostały przez Niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.11.0 - nie zostały wymienione w poz. 23 załącznika Nr 10 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona 5% stawka podatku VAT, gdyż w myśl zapisu cyt. wyżej poz. 23 załącznika, z obniżonej 5% stawki podatku korzysta tylko i wyłącznie pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości/termin przydatności nie przekracza 14 dni, a jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, termin minimalnej trwałości/przydatności do spożycia przedmiotowych bagietek przekracza 14 dni. Tym samym sprzedawane przez Wnioskodawcę bagietki winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 31 załącznika nr 3 do ustawy.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że kryterium przydatności zostało wprowadzone do polskiej ustawy niezgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347; dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Wskazać należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W myśl art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże", którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że mimo brzmienia załącznika 10 do ustawy o VAT, wskazujących dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności do spożycia, w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa (bagietek) zastosowanie powinna znaleźć stawka 5%, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in., że " (...) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym". Orzecznictwo sądów w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku jest rozbieżne, czego dowodem jest także wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.