IPPP2/443-1305/08-4/MS - Usługi oddelegowania personelu świadczone na rzecz kontrahenta z siedzibą w państwie trzecim - zagadnienia VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług oddelegowania personelu - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług oddelegowania personelu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. X Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") zatrudnia wykwalifikowanych pracowników. X AG chce * skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników zatrudnionych w Spółce (X AG jest spółką z siedzibą w Szwajcarii i jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Szwajcarii). Spółka oddelegowała pracowników do wykonywania zadań zleconych przez X AG. Pracownicy oddelegowani do pracy na rzecz X AG są wskazani z imienia i nazwiska. Są to osoby posiadające odpowiednią wiedzę i doświadczenie niezbędne przy realizacji zleconych przez X AG zadań. Niektórzy z pracowników Spółki są oddelegowani do wykonywania zadań zleconych przez X AG w pełnym wymiarze godzin pracy, niektórzy są oddelegowani do wykonywania zadań zleconych przez X AG w ograniczonym wymiarze godzin (np. wykonują zadania zlecone przez X AG w wymiarze połowy etatu, w pozostałym zakresie pracują na rzecz Spółki).

Pracownicy oddelegowani przez Spółkę do wykonywania pracy na rzecz X AG, w czasie wykonywania zadań zleconych przez X AG pracują pod kontrolą i kierownictwem X AG. Pracownicy wykonują zadania zlecone przez X AG w miejscu wyznaczonym przez X AG, stosownie do potrzeb określonego zadania. Co do zasady, zgodnie z decyzją X AG, miejscem pracy pracowników oddelegowanych do pracy na rzecz X AG jest siedziba Spółki. W razie potrzeby pracownicy odbywają podróże służbowe.

Osoby fizyczne oddelegowane przez Spółkę do wykonywania zadań zleconych przez X AG pozostają zatrudnione w Spółce na podstawie umów o pracę. Wszelkie obowiązki pracownicze określone w polskim prawie, w tym także obowiązek wypłaty wynagrodzenia i innych dodatków za wykonywaną pracę, spoczywają na Spółce. Zakres świadczonych przez Spółkę usług ograniczony jest wyłącznie do udostępnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Zakres usług świadczonych przez Spółkę usług nie obejmuje wykonywania konkretnych zadań zleconych przez X AG oddelegowanym pracownikom. Spółka nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka wynikającego z niewykonania lub niewłaściwego wykonania zadań powierzonych oddelegowanym pracownikom przez X AG. Za wykonywanie usług Spółka obciąża X AG wynagrodzeniem. Wynagrodzenie należne Spółce obejmuje wszystkie koszty związane z zatrudnieniem oddelegowanych pracowników (w tym wynagrodzenie należne pracownikom za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne, zasiłki, koszty używania sprzętu biurowego itp.). Do kwoty tak skalkulowanego wynagrodzenia dodawana jest marża. Spółka wystąpiła z wnioskiem o klasyfikację statystyczną wykonywanej na rzecz X AS usługi. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi (interpretacja z dnia 30 lipca 2008 r., znak 0K-5672/KU 2897/2008) wykonywana przez Spółkę usługa - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem rady ministrów z dnia 18 marca 1997 r. - powinna zostać sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 74.50.2 "usługi pozyskiwania personelu". Spółka pragnie też wyjaśnić, że w związku z wykonywaniem usługi oddelegowania personelu ponosi między innymi koszty np. zakupu artykułów biurowych, sprzętu komputerowego, itp. Artykuły biurowe, czy też sprzęt komputerowy są wykorzystywane przez oddelegowanych pracowników przy wykonywaniu zadań zleconych przez X AG. VAT naliczony przy nabyciu artykułów biurowych, czy też sprzętu komputerowego pomniejsza VAT należny Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Szwajcarii podlega opodatkowaniu w Polsce 22% podatkiem VAT, czy też Spółka powinna uznać, że wykonywana przez nią usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Czy wystawiając fakturę za wykonaną usługę Spółka powinna naliczyć należny podatek VAT?

Czy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczeniem usługi oddelegowania personelu (np. VAT naliczony przy zakupie artykułów biurowych wykorzystywanych przez oddelegowanych pracowników, sprzętu komputerowego, itp.)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 Ustawy VAT, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 5 Ustawy VAT powyższe reguły obowiązują między innymi w wypadku świadczenia usług oddelegowania (dostarczania) personelu. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem rady ministrów z dnia 18 marca 1997 r. brak jest usługi nazwanej usługą "oddelegowania (dostarczania) personelu". Przyjmuje się jednak, że usługa oddelegowania (dostarczania) personelu to między innymi usługa klasyfikowana w grupowaniu PKWIU 74.50.2 nazywana usługą "pozyskiwania personelu". Takie stanowisko wyrażone zostało między innymi w interpretacji wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dniu 27 marca 2007 r, znak 1471/VIJR2/443-I/07/JPC.

W związku z powyższym, Spółka uważa że miejscem świadczenia usługi wykonywanej na rzecz X AG jest siedzibą nabywcy usługi, tj. Szwajcaria. W konsekwencji, usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce Spółka nie powinna naliczać VAT należnego przy wystawianiu faktury za wykonaną usługę. Usługi dostarczania (oddelegowania) personelu nie zostały wymienione w Ustawie VAT ani w przepisach wykonawczych jako usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Zatem gdyby miejscem opodatkowania przedmiotowych usług było terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą. Tym samym Spółka uważa, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług związanych ze świadczeniem usługi oddelegowania personelu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy - w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy - w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 5 - przepis ust. 3 stosuje się do usług dostarczania (oddelegowania personelu).

Trzeba zauważyć, że ustawodawca wymieniając usługi dostarczania (oddelegowania) personelu w ww. art. 27 ust. 4 pkt 5 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi. Należy zatem szeroko traktować ww. pojęcie i brać pod uwagę charakter świadczonej usługi.

Z uwagi na uznanie przez Spółkę, że świadczone przez nią usługi są usługami oddelegowania personelu i udostępniania pracowników (PKWiU 74.50) mieszczą się wg Spółki w zakresie znaczeniowym pojęcia usługi pozyskiwania personelu wymienionego w art. 27 ust. 4 - miejscem opodatkowania tych usług w myśl art.27 ust. 3 będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. terytorium Wspólnoty lub terytorium państwa trzeciego (Szwajcaria).

Wykonywane przez Stronę czynności polegające na udostępnianiu za wynagrodzeniem personelu stanowią usługę dostarczania (oddelegowania) personelu, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. W związku z faktem, iż usługi te świadczone są na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty (na terytorium państwa trzeciego), nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wskazać należy, że usługi dostarczania (oddelegowania) personelu nie zostały wymienione w ustawie ani w przepisach wykonawczych jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem gdyby miejscem opodatkowania przedmiotowych usług było terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą. Tym samym Stronie, na podstawie wyżej cytowanego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczeniem usługi oddelegowania personelu, o ile Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek wystawiania faktur określony w ust. 1 tego przepisu istnieje również w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku o charakterze podobnym do podatku od wartości dodanej. W myśl natomiast § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, o ile dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku o charakterze podobnym do podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z § 27 ust. 2 rozporządzenia przedmiotowe faktury powinny zawierać dane określone w § 9 (elementy faktur wymienionych przez podatników podatku od towarów i usług) z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o naliczony zaś faktury wystawia się zgodnie z wyżej wskazanymi normami rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.