IPPP2/443-129/09-4/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur VAT wystawionych przed dokonaniem rejestracji - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez odbiorcę, bez względu na datę odbioru tej faktury przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pan zamieszkały w Niemczech (dalej: Wnioskodawca) został z dniem 3 kwietnia 2008 r. wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Od dnia 23 kwietnia 2008 r. jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. usługi wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w miejscowości W, na której wybudował halę magazynowo-produkcyjną. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu przedmiotowej hali. Przed rozpoczęciem działalności (tekst jedn.: przed dokonaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz przed dokonaniem rejestracji w urzędzie skarbowym) Wnioskodawca poniósł wydatki bezpośrednio związane z założeniem działalności w Polsce oraz przygotowaniem nieruchomości do wynajmu. Do wydatków tych należą w szczególności wydatki na:

* na usługi kancelarii prawnej, która zajmowała się przygotowaniem dokumentów związanych z rozpoczęciem działalności na terytorium Polski od strony prawnej

* na usługi doradcze związane z przygotowaniem wniosków i dokumentów niezbędnych do zarejestrowania działalności w urzędzie skarbowym na terytorium Polski,

* usługi tłumaczeń i dokumentów,

* usługi architektoniczne związane z projektowaniem hali na nieruchomości w W,

* usługi hotelowe związane z pobytem w Polce,

* taksówkę i przejazdy związane ze spotkaniami dotyczącymi nabycia nieruchomości,

* usługi gastronomiczne poniesione podczas pobytu w Polsce,

* opłaty parkingowe na lotnisku,

* zakup biletu lotniczego z Niemiec do Polski i z powrotem.

Wnioskodawca posiada faktury i rachunki, na których widnieje jako nabywca towarów i usług z podanym adresem zamieszkania w Niemczech. Ponadto obecnie Wnioskodawca ponosi również wydatki na dojazdy i noclegi związane z koniecznością przemieszczania się pomiędzy miejscem zamieszkania w Niemczech a miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski w miejscowości W.

W dniu 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem nr IPPP2/443-129/09-2/IK wezwał Wnioskodawcę do przesłania dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla osoby, która podpisała przedmiotowy wniosek do reprezentowania Podatnika.

W dniu 9 marca 2009 r. (wpływ 11 marca 2009 r.) Strona uzupełniła przedmiotowy wniosek i przedłożyła stosowne pełnomocnictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek VAT naIiczony wynikający z niektórych faktur VAT wystawionych przed dokonaniem rejestracji na Wnioskodawcę zamieszkałego w Niemczech, podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień 2008.

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. daIej: ustawa o VAT) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT (do 23 kwietnia 2008 r), Wnioskodawca otrzymał od kontrahentów faktury dokumentujące zakup ww. usług. Wydatki udokumentowane fakturami zostały poniesione przez rozpoczęciem formalnej działalności, ale z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, iż wydatki te stanowią zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: usługi wynajmu hali), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny Jeżeli natomiast podatnik nie dokona obniżenie kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za następny okres rozliczeniowy. W związku z tym przepisem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT

- 7 za 04/2008 wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w miesiącu marcu i kwietniu 2008 r.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w miesiącu marcu i kwietniu w deklaracji VAT-7 składanej za 04/2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług,

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12. 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status zarejestrowanego podatnika jako "podatnika VAT czynnego" jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to podatnik realizuje w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym terminie do jego złożenia, ponieważ dopiero w dniu złożenia deklaracji podatnik może zrealizować to prawo.

Z analizy treści cyt. wyżej art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej.

W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca z dniem 3 kwietnia 2008 r. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Od dnia 3 kwietnia 2008 r. jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. usługi wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu nabytej po rejestracji hali. Przed rozpoczęciem działalności (tekst jedn.: przed dokonaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz przed dokonaniem rejestracji w urzędzie skarbowym).

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, dokonanych przed dniem zarejestrowania jako podatnik VAT czynny. Tak więc

podatek VAT naIiczony wynikający z niektórych faktur VAT wystawionych przed dokonaniem rejestracji Podatnika, podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień 2008 r. Niemniej jednak dotyczy to tylko faktur otrzymanych przez Podatnika w miesiącu marcu i kwietniu 2008 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto warunkiem jest, to aby poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Kwestia uznania zakupów za koszt uzyskania przychodu będzie przedmiotem odrębnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnośnie wymienionych przez Podatnika w opisie stanu faktycznego faktur VAT dotyczących nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Mając powyższe na uwadze obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, co do zasady podatnik nie może dokonać w odniesieniu do nabycia usług gastronomicznych i noclegowych w przypadkach innych niż wymienione w wyjątkach wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku VAT. W tym przypadku Podatnik nie ma więc prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tyt. nabycia usług gastronomicznych i noclegowych bez względu na to czy faktury zakupowe były otrzymane przez Podatnika przed czy po rejestracji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że z dniem 1 grudnia 2008 r.

ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zostały zmienione przepisy art. 86, 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.