IPPP2/443-1280/12-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania przeprowadzanych transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców - jest prawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Rozliczeniową - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeprowadzanych transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców i Spółkę Rozliczeniową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi ogólnopolską sieć stacji paliw, w których klienci indywidualni, jak również instytucjonalni, mogą dokonywać zakupów m.in. paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, LPG). Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi.

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka wprowadziła dla wybranych klientów (zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT i mających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - "Klienci") możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystywaniu kart paliwowych. Karty te umożliwiają Klientom bezgotówkowe nabywanie towarów i usług na stacjach należących zarówno do Spółki, jak również w imieniu Spółki na stacjach należących do podmiotów trzecich ("Dostawcy").

W zależności od rodzaju zamówionej karty, Klienci mogą bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki oraz Dostawców np. (i.) paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, (ii.) usługi, takie jak np. usługi myjni samochodowej, oraz mogą (iii.) uiszczać opłaty za przejazd autostradą. Zakres uprawnień w tej kwestii, zasięg obowiązywania kart, a także wysokość przyznanych rabatów przysługująca Klientom ściśle określa umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Do obowiązków Spółki wynikających z umów zarówno z Klientami, jak i Dostawcami należy również m.in. negocjowanie odpowiednich warunków z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a także pośrednictwo we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji pomiędzy Klientami a Dostawcami.

Transakcje realizowane za pomocą kart paliwowych są rozliczane zgodnie z poniżej zamieszczonym schematem i opisem.

Patrz Wniosek ORD-IN

Dostawcy w ustalonych okresach rozliczeniowych, na podstawie Umów ściśle określających warunki współpracy, wystawiają faktury VAT zgodnie z jednym z dwóch poniższych schematów:

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w związku z fakturami otrzymywanymi od Spółki Rozliczeniowej oraz od Dostawców. Równocześnie Wnioskodawca wystawia na rzecz Klientów zbiorcze faktury za zakupy dokonane przez nich na stacjach należących zarówno do Spółki, jak również do Dostawców. Spółka wykazuje podatek należny z tytułu powyższych transakcji w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami dokonującymi zakupów na stacjach paliw prowadzonych przez Dostawców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami VAT wystawianymi na jej rzecz przez Spółkę Rozliczeniową bądź też Dostawców, które dokumentują nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz Klientów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami dokonującymi zakupów na stacjach paliw prowadzonych przez Dostawców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące w "środku łańcucha" nigdy nie otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Na podstawie umów zawartych z Dostawcami Spółka nabywa od Dostawców (bezpośrednio bądź za pośrednictwem Spółki Rozliczeniowej) określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje swoim Klientom. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Dostawcami (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Klientami (podmiot ostatni). Spółka występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z cytowanymi przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jej działań. Jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. W jej zakresie leży również uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. Spółka odpowiednio kształtuje również sposób ustalania cen pomiędzy nią a Klientami, może także (w uzasadnionych przypadkach) odmówić sprzedaży towarów lub usług na rzecz klientów.

Powyższą tezę potwierdza również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10) Lebara Ltd. Przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. W wyroku tym TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy towaru/usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tego towaru/usługi na rzecz faktycznego dostawcy gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towaru/świadczenia usług.

Tym samym, w ocenie Spółki, Wnioskodawca dokonując opisanej powyżej dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż występuje ona w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Działając jako podatnik VAT, Spółka jest jednocześnie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowiska wnioskodawców, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2012 r. (nr IPPP2/443-811/12-2/BH) również wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Ponadto w interpretacji z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarowi usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do analogicznych wniosków doszedł również w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa). Pośrednio również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 (nr IPPPI/443-1053/11-2/ISz) przyznał, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych w modelu analogicznym do opisanego przez Spółkę, mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług przez leasingodawcę na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do uznania świadczeń realizowanych na rzecz Klientów za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, udokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT, opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT i wykazania ich w deklaracjach podatkowych.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami VAT wystawianymi na jej rzecz przez Spółkę Rozliczeniową oraz Dostawców, które dokumentują nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz Klientów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką, Spółką Rozliczeniową a Dostawcami, w ramach których Dostawcy wydają towary lub usługi Klientom Spółki posiadającym karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Spółkę towary i usługi są następnie odprzedawane przez Spółkę Klientom, a więc służą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Rozliczeniową dokumentujących transakcje zrealizowane przez Klientów Wnioskodawcy przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazała Spółka, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług nabywa ona określone towary i usługi bądź od Dostawców, bądź też za pośrednictwem Spółki Rozliczeniowej (która z kolei nabywa je od Dostawców). Dostawcy i Spółka Rozliczeniowa dokumentują sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary te i usługi są następnie odprzedawane Klientom Spółki, tym samym są faktycznie wykorzystywane w działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, w ocenie Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy przy tym zauważyć, że w tym przypadku nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w Ustawie zmieniającej (tj. w art. 4 obowiązującym do końca 2012 r.) oraz w ustawie o VAT (tj. w art. 88a, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.), a dotyczące nabycia paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej.

Zdaniem Spółki powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w jej przypadku ponieważ nabyte paliwo jest dla Spółki towarem handlowym. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazuje, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku VAT od paliw do określonych pojazdów ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabywania paliw, które zostaną użyte przez nabywcę jako napęd do używanego przez niego pojazdu samochodowego. A contrario, nie ma ono zastosowania, gdy paliwo jest towarem handlowym, nabytym w celu jego dalszej odprzedaży, a nie do bezpośredniego zużycia. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Spółki odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT, może być wydana w dniu 14 maja 2012 r. interpretacja o nr IPPP3/443-259/12-4/JF, a także interpretacja z dnia 11 września 2012 r. o nr IPPP2/443-811/12-2/BH - obie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług w transakcjach takich jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku zostało również potwierdzone w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11- 2/ISz), w której wskazano, że "spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów pozapaliwowych na rzecz Klientów".

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) czy z 9 czerwca 2011 r. (nr ILPP4/443-217/11-3/EWW). Organ odniósł się także do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw i uznał, że "podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęły wyłączeniem, o którym mowa w art. 4 ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych."

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku w związku z fakturami otrzymywanymi od Spółki Rozliczeniowej z tytułu nabycia przez Spółkę paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz Klientów Spółki w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie uznania przeprowadzanych transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klientów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Dostawców;

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę Rozliczeniową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, iż w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Przepis § 5 rozporządzenia wskazuje elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (dalej: Spółka) wprowadziła karty paliwowe dla wybranych klientów, umożliwiając im bezgotówkowe nabywanie towarów i usług na stacjach paliw należących do Spółki, jak również na stacjach należących do podmiotów trzecich (dalej: Dostawcy). W zależności od rodzaju zamówionej karty, Klienci mogą bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki oraz Dostawców np. (i.) paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, (ii.) usługi, takie jak np. usługi myjni samochodowej, oraz mogą (iii.) uiszczać opłaty za przejazd autostradą. Zakres uprawnień w tej kwestii, zasięg obowiązywania kart, a także wysokość przyznanych rabatów przysługująca Klientom ściśle określa umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami, dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych na stacjach paliw prowadzonych przez dostawców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w konsekwencji, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, iż klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, iż podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy z o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw) i emitentem karty paliw (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. - wg schematu przedstawionego wyżej - dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, iż Spółka, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż Spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów). Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na Spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych, ma także aktywny wpływ na określenie cen w transakcjach z każdym z Dostawców a także pośredniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji pomiędzy Klientami a Dostawcami. Tym samym więc należy uznać, że między Spółką a jej Klientami dochodzi do transakcji dostawy towarów bądź świadczenia usług, a zatem transakcje te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie stosownych faktur, zgodnie z art. 106 ustawy.

W opinii Organu podatkowego przywołany przez Spółkę wyrok w sprawie C-520/10 z dnia 3 maja 2012 r. dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten dotyczy sprzedaży kart telefonicznych przez operatora telefonii za pośrednictwem sieci dystrybutorów na rzecz użytkownika końcowego. W sprawie C-520/10 sąd krajowy dążył do ustalenia, czy wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że taki operator telefonii świadczy odpłatnie dwie usługi, pierwszą, na rzecz dystrybutora w chwili dokonania mu sprzedaży karty telefonicznej, oraz drugą, na rzecz użytkownika końcowego, gdy ten ostatni wykonuje połączenia telefoniczne, korzystając z informacji zawartych na karcie. Trybunał dokonując wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy w ww. wyroku orzekł, że operator telefonii świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora. Natomiast operator ten nie świadczy odpłatnie drugiej usługi na rzecz użytkownika końcowego, gdy ten ostatni wykonuje połączenia telefoniczne, korzystając z informacji zawartych na karcie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych transakcji należy uznać za prawidłowe.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii pozwala na analizę poprawności przedstawionych przez Spółkę sposobów udokumentowania przedstawionych transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Spółka przedstawiła dwa schematy dokumentowania przedmiotowych transakcji. Pierwszy z nich zakłada wystawianie faktur VAT przez Dostawców na rzecz Spółki, a następnie wystawianie faktur VAT przez Spółkę na rzecz klientów, przy czym towary lub usługi są przekazywane bezpośrednio przez Dostawców na rzecz klientów. Drugi schemat zakłada wystawianie faktur VAT przez Dostawców na rzecz tzw. Spółki Rozliczeniowej, następnie wystawianie faktur VAT przez Spółkę Rozliczeniową na rzecz Spółki, a następnie wystawianie faktur VAT przez Spółkę na rzecz klientów.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka Rozliczeniowa jest spółką z grupy X., która zajmuje się rozliczaniem transakcji bezgotówkowych na terenie Europy. Tut. Organ wskazuje, iż Spółka również należy do grupy X.

Tut. Organ zaznacza w tym miejscu, iż w przedmiotowym opisie brak jakichkolwiek danych pozwalających na uznanie ww. Spółki Rozliczeniowej za podmiot dokonujący dostawy w ramach transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, lub za podmiot świadczący usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W szczególności brak jest informacji o czynnym udziale Spółki Rozliczeniowej w negocjacjach pomiędzy Spółką, a Dostawcami, czy też o jej udziale przy wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji pomiędzy klientami a Dostawcami.

Tak więc z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rola Spółki Rozliczeniowej sprowadza się jedynie do świadczenia usług rozliczeniowych.

W konsekwencji - w ocenie tut. Organu - należy uznać, iż Spółka Rozliczeniowa w przedmiotowej sprawie nie dokonuje dostaw towarów i nie świadczy usług na rzecz Spółki (poza usługami rozliczania transakcji, które nie są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji). Jednocześnie należy uznać, iż nie nabywa ona przedmiotowych towarów i usług od Dostawców. Z tego też powodu - zdaniem tut. Organu - ewentualne faktury wystawione przez Dostawców na rzecz Spółki Rozliczeniowej oraz faktury wystawione przez Spółkę Rozliczeniową na rzecz Spółki z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będą fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy nie będzie/nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Rozliczeniową.

Natomiast odmiennie przedstawia się sytuacja, w której to Wnioskodawca jest kontrahentem Dostawców, czyli nabywa od nich towary i usługi, które następnie są przedmiotem zbycia Klientom Spółki. Jak wyżej wskazał tut. Organ w takiej sytuacji dochodzi do dostawy towaru lub świadczenia usługi zgodnie z art. 7 ust. ust. 8 i art. 8 usta 2a ustawy.

Podsumowując - w ocenie Organu podatkowego - należy uznać, iż transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami, dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych na stacjach paliw prowadzonych przez dostawców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy natomiast stwierdzić, iż Spółce przysługuje w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Dostawców.

W konsekwencji powyższego tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług (poza usługami rozliczeniowymi) wystawianych przez Spółkę Rozliczeniową, natomiast jako prawidłowe uznał stanowisko dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Dostawców bezpośrednio na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.