IPPP2/443-1257/12/15-5/S/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji podatkowej VAT przez spółkę osobową, do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji podatkowej VAT przez spółkę osobową, do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym zakresie ochrony środowiska (w tym głownie transportu materiałów niebezpiecznych dla środowiska). W dniu 16 października 2012 r. do Spółki przystąpił Pan Robert P. (dalej: Wnoszący) jako komandytariusz, który na pokrycie swojego udziału w Spółce wniósł tytułem wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonywał działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo). Wnoszone Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 55¹ Kodeksu Cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot Przedsiębiorstwo, obejmowała zatem wszystko, co wchodziło w skład Przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 55² Kodeksu Cywilnego). Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa przeszły więc na Spółkę i od tego dnia stały się własnością Spółki.

Wnoszący, do dnia wniesienia wkładu, był czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się za okresy miesięczne.

Spółka od 16 października 2012 r., wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał Wnoszący przed wniesieniem do niej Przedsiębiorstwa. Również jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji:

Podkreślić należy, że analogiczny wniosek został złożony przez wnoszącego wkład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. powinna wykazać sumę:

Inaczej mówiąc, czy Spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., które uwzględniają także wartości wynikające z czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Wnoszącego w ramach Przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do Spółki tytułem aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym zbycie Przedsiębiorstwa oznacza, że Spółka - jako nabywca Przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału w Spółce - wstąpiła z dniem aportu, czyli z dniem 16-go października 2012 r., we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z nabytym Przedsiębiorstwem. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji, które będą miały w niniejszej sprawie zastosowanie.

Jednym z takich obowiązków jest obowiązek złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług w zakresie działalności Przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają możliwości składania dwóch lub więcej deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez jednego podatnika. W konsekwencji deklaracje za okresy od października 2012 r. włącznie związane z prowadzonym Przedsiębiorstwem składać będzie wyłącznie Spółka. Dlatego w ocenie Spółki wyłącznie ona jest zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., która będzie obejmować swym zakresem wszystkie czynności mające wpływ na rozliczenie VAT, które miały miejsce w Przedsiębiorstwie w październiku 2012 r.

W ocenie Spółki, nie ma podstaw, aby Wnoszący musiał złożyć deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2012 r., w której wykazywałby kwoty obrotu oraz podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności Przedsiębiorstwa, ponieważ deklarację taką złoży Spółka i obejmie nią czynności mające miejsce w październiku 2012 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją prawną, w której dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jednak tylko obejmujących część działalności podatnika. Sukcesor przejmuje mianowicie te prawa i obowiązki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Oczywiście może to dotyczyć też tylko takich praw i obowiązków, których "nosicielem" może być spółka nabywająca wkład, zatem z oczywistych względów sukcesja jest wykluczona w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych dotyczących PIT, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku.

Sukcesja jednak w pełnej rozciągłości dotyczy praw i obowiązków w podatku od towarów i usług.

W zakresie składania deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do wkładu Przedsiębiorstwa, należy rozważyć trzy różne warianty:

Rozpatrując prawidłowość zastosowania któregoś z wyżej wymienionych wariantów nie sposób zapominać, o następujących kwestiach.

Nie wymaga głębszego uzasadnienia stwierdzenie, że zgodnie z przepisami VAT jeden podatnik składa jedną deklarację VAT, obejmującą wszystkie czynności, które jest zobowiązany wykazywać w tej deklaracji, występujące w danym okresie rozliczeniowym. Dotyczy to również sytuacji, w których taki podatnik posiada np. kilka różnych oddziałów lub zakładów, jak też gdy prowadzi kilka niezależnych przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Od tej zasady ustawa o VAT nie przewiduje żadnych wyjątków.

Mając na uwadze te problemy, jedynym rozsądnym rozwiązaniem jest to wskazane w wariancie c) powyżej. Polegałoby ono na zsumowaniu wartości czynności generowanych w danym okresie przez Przedsiębiorstwo, zarówno przed dniem wkładu, jak i po tym dniu, i zadeklarowanie tych czynności przez Spółkę w złożonej przez nią jednej deklaracji VAT za październik 2012 r.

Rozwiązanie to nie jest też sprzeczne z żadnym z przepisów ustawy o VAT.

W dniu 30 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP2/443-1257/12-2/DG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach tego Przedsiębiorstwa za okres od daty jego wniesienia do Spółki. Natomiast pozostały okres dotyczący tego Przedsiębiorstwa od 1 do 15 października 2012 r. powinien być ujęty w rozliczeniu składanym przez Wnoszącego.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 8 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie wyrok sygn. akt III SA/Wa 1263/13, w którym podtrzymał stanowisko zajęte przez tut. Organ w zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Wnioskodawcy. Wskutek złożonej przez Skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej stanowisko zajęte przez WSA w ww. wyroku zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 216/14, który przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W opinii Sądu, zaprezentowanej w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1280/15 (data wpływu do tut. Organu 12 listopada 2015 r.) zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie odpowiada prawu, a w szczególności jest niezgodna z treścią art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 93e, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.).

Przepis ten wskazuje wyraźnie, że w sytuacji, gdy do spółki niemającej osobowości prawnej osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa ma odpowiednie zastosowanie treść art. 93a § 1 O.p., tj. spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznym rodzajem następstwa prawnego powstałym na skutek zmiany podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo.

W wyroku Sąd podniósł, że wniesienie przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki osobowej niemającej osobowości prawnej nie oznacza automatycznie, że osoba fizyczna przestaje być podatnikiem tego podatku. Nie można też utożsamiać przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (zespół składników materialnych i niematerialnych) z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Przedsiębiorca to podmiot, który może posiadać, nabywać, zbywać, prowadzić jedno lub więcej przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Zbycie wszystkich prowadzonych przez niego przedsiębiorstw nie powoduje, że ustaje byt prawny przedsiębiorcy ani że ustaje jego działalność.

Przedsiębiorca może istnieć dalej i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nowe przedsiębiorstwo (nowo nabyte, zorganizowane, wydzierżawione itp.). Zdaniem Sądu osoba fizyczna, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do spółki osobowej niemającej osobowości prawnej - Przedsiębiorca - nie będzie zobowiązany do zastosowania art. 14 u.p.t.u., gdyż majątek przez niego wniesiony do ww. spółki będzie służył kontynuacji działalności gospodarczej (por. szerzej wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1996/13, który został zaaprobowany przez NSA w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 216/14, www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał również, że z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, że Przedsiębiorca - osoba fizyczna w ogóle zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd, odnosząc przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne do treści powołanych wyżej przepisów - art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. - wskazał, że z następstwem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki osobowej tytułem aportu przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Po dokonaniu takiego aportu istnieje nadal dwóch przedsiębiorców (podatników VAT): osoba fizyczna oraz spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej, którzy mogą prowadzić działalność gospodarczą.

Z treści przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wynika, że spółka osobowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym także obowiązek zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji związanych z aportowanym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że każdy z przedsiębiorców złoży odrębną deklarację za październik 2012 r. Przedsiębiorca - osoba fizyczna - na mocy ww. przepisu art. 99 ust. 1 u.p.t.u. złoży - w związku z brakiem czynności opodatkowanych, jak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 216/14, deklarację "zerową", zaś Spółka w złożonej deklaracji wykaże transakcje związane z wniesionym przez ww. Przedsiębiorcę aporem w postaci przedsiębiorstwa. Deklaracja złożona przez skarżącą Spółkę powinna więc zawierać rozliczenia dotyczące całego października 2012 r., a nie jak błędnie wskazuje w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów tylko czynności podlegające opodatkowania i VAT naliczony związany z nabytym przedsiębiorstwem od daty jego wniesienia - 16 października 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 12 listopada 2015 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym zakresie ochrony środowiska, w tym głównie transportu materiałów niebezpiecznych dla środowiska. W dniu 16 października 2012 r. do Spółki przystąpił komandytariusz, który na pokrycie swojego udziału w Spółce wniósł tytułem wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonywał działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnoszone Przedsiębiorstwo obejmowało zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa osoby fizycznej przeszły na Spółkę i od tego dnia stały się własnością Spółki. Wnoszący, do dnia wniesienia wkładu, był czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się za okresy miesięczne. Wnoszący w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu do dnia 15 października 2012 r., od dnia 16 października 2012 r. do zakończenia tego miesiąca, Wnoszący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto w październiku 2012 r. nie wykonywał innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli takich, które nie byłyby związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa.

Spółka od 16 października 2012 r., wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał Wnoszący przed wniesieniem do niej Przedsiębiorstwa. Również jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka do 15 października 2012 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu; czynności te rozpoczęła wykonywać po nabyciu Przedsiębiorstwa w formie wkładu, czyli od 16 października 2012 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. w tak opisanym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powołanych przepisów wynika, że na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółka przejmując przedsiębiorstwo osoby fizycznej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotyczące wniesionego przedsiębiorstwa.

Ze względu na brak przepisów szczególnych, na Spółkę przechodzą wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że fakt wniesienia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej nie oznacza automatycznie, że osoba fizyczna przestaje być podatnikiem tego podatku. Przedsiębiorca to podmiot, który może posiadać, nabywać, zbywać, prowadzić jedno lub więcej przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Zbycie wszystkich prowadzonych przez niego przedsiębiorstw nie powoduje, że ustaje byt prawny przedsiębiorcy ani że ustaje jego działalność. Zatem przedsiębiorca może istnieć dalej i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nowe przedsiębiorstwo (nowo nabyte, zorganizowane, itp.). Przy tym z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że osoba fizyczna zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym należy wskazać, że z następstwem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki osobowej tytułem aportu przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Po dokonaniu takiego aportu istnieje nadal dwóch przedsiębiorców (podatników VAT) osoba fizyczna oraz spółka osobowa - obaj mogą prowadzić działalność gospodarczą.

Cyt. wcześniej art. 99 ust. 1 ustawy zobowiązuje podatników do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Deklaracja ta, co do zasady, zawiera rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez wykazanie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów i usług, w stosunku do których to czynności obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu i podatku należnego, jak też kwoty podatku naliczonego przy nabyciu w tym miesiącu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym (art. 86 ustawy o VAT). W ten sposób realizowana jest podstawowa zasada naliczenie-odliczenie w odniesieniu do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług.

Z treści art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wynika, że spółka osobowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym także obowiązek zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji związanych z aportowanym przedsiębiorstwem. W konsekwencji należy stwierdzić, że każdy z przedsiębiorców złoży odrębną deklarację. Jednakże tylko na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek złożenia deklaracji VAT obejmującej cały okres rozliczeniowy, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa - tj. październik 2012 r. i rozliczenia transakcji związanych z przejętym i prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast wnoszący aport w postaci wyżej opisanego przedsiębiorstwa w składanej deklaracji dla podatku VAT za październik 2012 r. nie uwzględni transakcji dokonanych w tym okresie w ramach przekazanego przedsiębiorstwa.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.