IPPP2/443-1253/12-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy spółek, działającej w branży zarządzania informacjami. W skrócie, Spółka świadczy usługi przechowywania i ochrony informacji.

Obecnie na zakres usług świadczonych przez Spółkę składają się dwie główne linie biznesowe:

A. Usługi przechowywania, obejmujące zarządzanie dokumentacją i ochroną danych. Usługi te polegają na długookresowej archiwizacji dokumentów zgodnie z przepisami prawa i najlepszą praktyką istniejącą na rynku. Dokumenty papierowe są umieszczane w pudłach archiwizacyjnych i są składowane w magazynie kontrolowanym przez Spółkę na warunkach wskazanych w umowie z konkretnym klientem. Z kolei taśmy komputerowe, dyski i inne nośniki przechowywane są w strzeżonych i klimatyzowanych obiektach.

B. Pozostałe usługi, obejmujące w szczególności:

i. dodatkowe usługi związane z zarządzaniem dokumentacją i ochroną danych, w skład w których wchodzą przede wszystkim: transport i przeładunek dokumentów od klienta do miejsca przechowywania, czasowe pobrania dokumentów z magazynu, ponowne umieszczenie pobranych dokumentów w magazynie oraz trwałe usuwanie dokumentów (usługi te dotyczą także komputerowych nośników danych);

ii. przechowywanie zeskanowanych dokumentów oraz skanowanie i digitalizację dokumentów (DMS) m.in. skanowanie dużych ilości zarchiwizowanych dokumentów; skanowanie nowych dokumentów tego samego dnia w ramach obiegu dokumentów klienta; skanowanie na żądanie przechowywanych w Spółce dokumentów papierowych, itp.;

iii. bezpieczne niszczenie dokumentów;

iv. projekty specjalne, polegające na świadczeniu innych usług dodatkowych (wykraczających poza ww. usługi) według indywidualnych potrzeb danego klienta.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada szereg składników majątku rzeczowego oraz wartości niematerialne i prawne. Zatrudnionych jest w niej ponad 200 osób.

Aktualnie rozważane jest rozdzielenie działalności na dwa odrębne podmioty, gdzie jeden podmiot byłby odpowiedzialny za usługi przechowywania (punkt A), natomiast nowy założony podmiot (dalej: "N.") byłby odpowiedzialny za pozostałe usługi (punkt B).

Reorganizacja działalności w Polsce jest przeprowadzana w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi na szczeblu globalnym, ponieważ I., końcowy właściciel Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, zamierza dokonać prawnej transformacji w Nieruchomościowy Fundusz Inwestycyjny w Stanach Zjednoczonych. W celu dokonania takiej konwersji, konieczne jest rozdzielenie usług przechowywania oraz pozostałych usług i umieszczenie ich w odrębnych podmiotach prawnych.

Taki podział musi zostać dokonany nie tylko w Stanach Zjednoczonych, ale w każdej znaczącej jurysdykcji, w której grupa I. prowadzi swoją działalność, włączając w to Polskę. Dodatkowo, taka restrukturyzacja ma na celu uzyskanie przejrzystości co do wyników finansowych każdej z linii biznesowych (usługi przechowywania vs pozostałe usługi).

W związku z powyższym, planowane jest podjęcie działań restrukturyzacyjnych w drodze podziału Spółki przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 kodeksu handlowego z 15 września 2000 r. (Dziennik Ustaw Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W wyniku podziału Spółki, w ramach wydzielanej części działalności (dalej: "Część Wydzielana") zostanie przeniesiona do "N." działalność związana z pozostałymi usługami wymienionymi w punkcie B. Z kolei Spółka będzie nadal odpowiedzialna za świadczenie podstawowych usług przechowywania (dalej: "Pozostała Część").

Rozdzielenie jednostek biznesowych będzie prowadzić do odpowiedniego przypisania, pomiędzy Spółkę oraz "N", poszczególnych składników majątku oraz pracowników przynależących obecnie do poszczególnych linii działalności. Oznacza to, że do "N", w ramach Części Wydzielanej przeniesione zostaną następujące składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania:

* Aktywa będą obejmować, między innymi:

* samochody osobowe i ciężarowe;

* inwestycje w obce środki trwale związane z działalnością zarządzania dokumentacją;

* sprzęt komputerowy;

* meble i wyposażenie;

* niektóre prawa własności intelektualnej; umowy leasingu pojazdów.

* Zobowiązania będą obejmować, między innymi:

* naliczone koszty wynagrodzeń (dotyczące pracowników przenoszonych do "N");

* zobowiązania leasingowe (pojazdy).

Dodatkowo, w ramach Części Wydzielanej zostanie przeniesiona do "N" część pracowników Spółki związanych ze świadczeniem usług innych niż podstawowa usługa przechowywania dokumentów.

Z kolei, składniki majątkowe, w tym zobowiązania, które pozostaną w Spółce w ramach Pozostałej Części, będą obejmować między innymi:

* Aktywa:

* sejfy;

* inwestycje w obce środki trwałe związane z zarządzaniem składowaniem;

* regały;

* sprzęt magazynowy i inny;

* relacje z klientami / najemcami;

* oprogramowanie i niektóre prawa własności intelektualnej;

* umowy leasingu regałów.

* Zobowiązania:

* wszystkie pozostałe zobowiązania (tzn. te, które nie zostaną przeniesione na "N"),

* zobowiązania leasingowe (regały).

W ramach Części Pozostałej, w Spółce pozostaną pracownicy związani z podstawową działalnością przechowywanie dokumentów.

Spółka prowadzi działalność w wynajmowanych dla tego celu budynkach i nie posiada żadnych nieruchomości. Przewiduje się, że po podziale Spółka podnajmie "N" część budynku wykorzystywanego obecnie dla potrzeb prowadzenia działalności Części Wydzielanej.

Obecnie relacje Spółki z kontrahentami obejmują następujące typy kontaktów:

i. umowy na wyłącznie jeden typ usług,

ii. umowy mieszane (obejmują zestaw usług, np. usługa przechowywania dokumentów oraz świadczenie dodatkowych usług).

Po podziale przez wydzielenie, Spółka będzie stroną istniejących i przyszłych kontraktów, których przedmiotem są/będą wyłącznie usługi przechowywania dokumentów. Z kolei "N" stanie się stroną istniejących oraz przyszłych umów w zakresie usług innych niż podstawowa usługa przechowywania dokumentów.

Jeżeli chodzi o umowy mieszanie, Spółka pozostanie stroną istniejących umów mieszanych natomiast "N" będzie podwykonawcą Spółki w zakresie przejętych usług pozostałych, tj. usług związanych z zarządzaniem dokumentacją i ochroną danych (tekst jedn.: transport i przeładunek dokumentów), w zakresie skanowania i digitalizacji dokumentów, niszczenia dokumentów i projektów specjalnych.

Część Wydzielana jest obecnie wyodrębniona w ramach Spółki organizacyjnie i funkcjonalnie. Część Wydzielana ma swoje bezpośrednie kierownictwo poszczególnych jednostek (np. jednostki niszczenia dokumentów), które jest całkowicie odpowiedzialne za działalność tych jednostek i przypisanych tam pracowników. Kierownicy ci z kolei podlegają Dyrektorowi Operacyjnemu.

W odniesieniu do pracowników przypisanych do Pozostałej Części, po podziale będą oni nadal pełnić obowiązki w ramach świadczenia usługi przechowywania dokumentów. Ponadto po podziale, niektórzy pracownicy zatrudnieni w Pozostałej Części, będą odpowiedzialni za realizację wybranych usług dla obu spółek, w tym między innymi za: kadry, sprzedaż i marketing, finanse, obsługę informatyczną i administracyjną (dalej: "Usługi Pomocnicze").

Innymi słowy, po podziale Spółka będzie świadczyła Usługi Pomocnicze na rzecz "N". Wynagrodzenie za ww. usługi zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

Jeżeli chodzi o aspekt finansowy, obecnie księgowość jest prowadzona dla Spółki jako całości, a nie dla poszczególnych linii usług. Niemniej jednak możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do Części Wydzielanej, jak i Pozostałej Części. Ponadto, możliwe jest przygotowanie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat zarówno dla Części Wydzielanej, jak i Pozostałej Części. Spółka przygotowała taki bilans i rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2012 r.

Jak wspomniano powyżej, po podziale, w celu zapewnienia niezakłóconego kontynuowania działalności obecnie prowadzonej w ramach Części Wydzielanej i Pozostałej Części, zawartych zostanie kilka umów między "N" i Spółką, w tym m.in. umowa podnajmu pomieszczeń biurowych oraz logistycznych wykorzystywanych obecnie na rzecz Części Wydzielanej w celu prowadzenia jej działalności oraz umowa dotycząca Usług Pomocniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przeniesienie majątku Części Wydzielonej do "N" na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie majątku Części Wydzielonej do "N" na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja zbycia m.in. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega przepisom tej ustawy, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu weryfikacji możliwości zastosowania tego przepisu do transakcji Wnioskodawcy a jednocześnie celem udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczne jest ustalenie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym (i.) dochodzi do transakcji zbycia, oraz czy (ii.) przedmiotem tej transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że przepisy ustawy o VAT muszą być interpretowane w świetle brzmienia i celu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT), w tym również w świetle art. 19 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w ustawie o VAT jest art. 6 ust. 1.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniany przepis Dyrektywy odnosi się do "przekazania odpłatnego lub nieodpłatnego lub jako aport do spółki" majątku podatnika, co wskazuje na jego bardzo szeroki zakres stosowania.

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że przez "transakcję zbycia na gruncie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każdą czynność, skutkującą przeniesieniem (przekazaniem) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot, w tym również podział przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW Organ podatkowy uznał, że:

" (...) zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu oraz, że

"zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy, przepisy tej ustawy nie znają zastosowania do transakcji przeniesienia tego majątku, w tym do czynności podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych."

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") dla celów ustawy o VAT zdefiniowane jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, Część Wydzielana stanowić będzie ZCP, ponieważ wymienione wyżej przesłanki zostaną spełnione w następujący sposób.

1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zgodnie z pierwszym kryterium definicji ZCP, aby dany zespół elementów był uznany za ZCP, elementy te powinny obejmować składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania.

W jednej z interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że ZCP tworzą składniki materialne i niematerialne będące we wzajemnych relacjach, takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są własnością jednego podmiotu gospodarczego (interpretacja podatkowa z 23 lutego 2011 r., Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB1/415-1029/10-4/MT). Innymi słowy, ZCP jest zorganizowanym zespołem składników, które współistnieją razem, przy czym zasadniczą kwestią jest rola tych aktywów w funkcjonowaniu spółki (w jakim zakresie stanowią odrębną organizacyjnie i finansowo całość). Podobne podejście potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 16 września 2011 r. (IPPP1-443-966/11-4/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z 14 grudnia 2011 r. (IPTPB3/423-231/11-2/MF).

W świetle praktyki organów podatkowych, należy uznać, iż ZCP nie jest jedynie nagromadzeniem poszczególnych elementów, które umożliwiają prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej. ZCP jest raczej zespołem składników współistniejących we wzajemnych relacjach organizacyjnych i funkcjonalnych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pierwsze kryterium ZCP w odniesieniu do Części Wydzielanej należy uznać za spełnione. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Część Wydzielana stanowi już na chwilę obecną zespół składników materialnych i niematerialnych, konieczny do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. Wykorzystanie tych składników jako zespołu umożliwia Części Wydzielanej prawidłową realizację zadań gospodarczych. Innymi słowy, składniki te nie stanowią przypadkowego nagromadzenia elementów należących do Spółki, ale są zorganizowanym zespołem składników współistniejących we wzajemnych relacjach i używanych do realizowania określonych zadań biznesowych.

Ponadto, w ocenie Spółki, po podziale "N" będzie zdolna do kontynuowania działalności w oparciu o składniki wykorzystywane obecnie w ramach Części Wydzielanej, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Zdaniem Spółki, dowodzi to, że składniki przypisane do Części Wydzielanej stanowią zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, a nie tylko przypadkowe nagromadzenie elementów należących do tego samego podmiotu.

W konsekwencji, Spółka jest zdania, że pierwszy warunek dla uznania danego zbioru składników za ZCP w odniesieniu do Części Wydzielanej należy uznać za spełniony.

2. Zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "wyodrębnienie organizacyjne" w odniesieniu do ZCP. W praktyce przyjmuje się, że organizacyjne wyodrębnienie oznacza, że elementy składające się na ZCP są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa w taki sposób, że możliwe jest wyróżnienie w odniesieniu do konkretnego zespołu składników m.in.: (i) procedur decyzyjnych, (ii) sprawozdawczości, (iii) linii serwisowych.

Oznacza to w szczególności, że ZCP jest częścią przedsiębiorstwa, która używa przypisanych do niej aktywów rzeczowych i wartości niematerialnych i prawnych w celu prowadzenia jasno określonej działalności gospodarczej. Ponadto, w skład potencjalnego ZCP powinna wejść grupa pracowników, ujęta w odpowiednią strukturę organizacyjną, wykonująca czynności, które składają się na określoną działalność biznesową związaną z daną częścią przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, że wyodrębnienie prawne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (np. poprzez utworzenie oddziału) nie jest warunkiem koniecznym dla wyodrębnienia organizacyjnego. Innymi słowy, wyodrębnienie organizacyjne może być określone w wewnętrznym statucie lub podobnych regulacjach, ale może też wynikać z faktycznej działalności danego przedsiębiorstwa.

Pogląd ten podzielają polskie organy podatkowe.

Przykładowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że "wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd." (interpretacja z 27 stycznia 2005 r., Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, US72/ROP1/423-863/IW/04). Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 19 lutego 2009 r., (IPPB5/423-96/08-4/MB).

W związku z powyższym zdaniem Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego w odniesieniu do Części Wydzielanej należy uznać za spełniony. Część Wydzielana składa się bowiem z określonych składników, które są wykorzystywane do prowadzenia danej części działalności. W praktyce oznacza to, że składniki te są zorganizowane w odrębne linie działalności na podstawie wewnętrznego procesu decyzyjnego istniejącego w Spółce oraz według rodzajów usług świadczonych przez jednostki biznesowe. Innymi słowy, Część Wydzielana prowadzi działalność gospodarczą na podstawie i z użyciem komponentów faktycznie przypisanych do danej linii biznesowej.

W odniesieniu do wymogu istnienia odrębnego zespołu pracowników, Część Wydzielana obejmuje obecnie pracowników podlegających bezpośrednio kierownikom jednostek. Z kolei kierownicy, w ramach struktury organizacyjnej, podlegają Dyrektorowi Operacyjnemu. Po podziale Spółki, kierownicy oraz pracownicy z Części Wydzielanej zostaną przeniesieni do "N".

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Część Wydzielana stanowi faktycznie wyodrębnioną część w ramach Spółki. Biorąc pod uwagę, że świadczy ona określone usługi biznesowe z zastosowaniem przypisanych do nich oddzielnie składników, przy niezależnie przydzielonym personelu, należy stwierdzić, że Część Wydzielana spełnia drugie kryterium uznania za ZCP, o którym mowa w ustawie o VAT.

3. Zespół składników jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa

Na gruncie prawa podatkowego brak jest definicji wyodrębnienia finansowego. Istnieją jednakże liczne interpretacje prawa podatkowego potwierdzające, że wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z zupełną finansową niezależnością (np. interpretacja podatkowa z 9 listopada 2010 r., Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB5/423-516/10-4/MB). Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 23 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-768/10-4/EK) stwierdził, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, pełne rozdzielenie finansowe rozumiane jako prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ZCP nie jest konieczne. Stanowisko takie prezentują organy podatkowe również w najnowszych interpretacjach podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja podatkowa z 14 grudnia 2011 r., IPTPB3/423-231/11-2/MF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja podatkowa z 13 lutego 2012 r., IPPB5/423-1081/11-4/DG).

W omawianej sprawie księgi rachunkowe są obecnie prowadzone dla Spółki jako całości, a nie dla każdego działu osobno, tzn. Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg dla Części Wydzielanej i dla Pozostałej Części. Niemniej jednak w systemie finansowym stosowanym przez Spółkę możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Części Wydzielanej. Spółka przygotowała również odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat zarówno dla Części Wydzielanej jak i Pozostałej Części na dzień 31 października 2012 r.

W ocenie Wnioskodawcy, dowodzi to nie tylko odrębności finansowej, ale też przemawia za organizacyjną odrębnością obu Części wykazywaną powyżej, ponieważ Spółka jest w stanie do każdej z nich przypisać odpowiednie aktywa, wartości niematerialne i zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Część Wydzielana spełnia warunek odrębności finansowej.

4. Zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Ten warunek dotyczy funkcjonalnej odrębności zespołu składników. Odrębność taką należy rozumieć jako możliwość realizowania odrębnych zadań gospodarczych przy wykorzystaniu wyodrębnionych (tzn. przypisanych do ZCP) elementów. Innymi słowy, ZCP powinna stanowić funkcjonalnie odrębny organizm jako całość, tzn. powinna obejmować wszystkie składniki, które są konieczne do niezależnego podjęcia działalności gospodarczej, do której przeznaczona jest ZCP.

Zdaniem Spółki oznacza to, że elementy składające się na ZCP powinny być zintegrowane na takim poziomie, by podmiot przejmujący te elementy (na przykład w wyniku podziału) mógł prowadzić działalność gospodarczą w oparciu wyłącznie lub niemal wyłącznie o te elementy, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek dodatkowych inwestycji.

W celu weryfikacji funkcjonalnej odrębności danego zespołu składników, należy ustalić, czy zespół ten miałby po wydzieleniu ze spółki możliwość niezależnego realizowania tych zadań jako odrębne, niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższy punkt widzenia został potwierdzony w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2010 r., IPPB5/423-768/10-2/MB; interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2011 r., IPTPB3/423-231/11-2/MF; interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2012 r., IPPB5/423-1081/11-4/DG.

Odnosząc powyższe do Części Wydzielanej, należy stwierdzić, że składa się ona ze zorganizowanego zespołu składników zintegrowanych na takim poziomie, że "N" będzie mogła realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te elementy. Innymi słowy, "N" będzie posiadała wszystkie konieczne elementy (tzn. pracowników, składniki materialne i niematerialne, itp.), które umożliwiają jej od pierwszego dnia po podziale prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim obecnie jest ona prowadzona przez Część Wydzielaną w ramach Spółki.

W celu kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej obecnie przez Spółkę w ramach Części Wydzielanej, nie będą konieczne nowe znaczące inwestycje ze strony "N".

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, że w odniesieniu do Części Wydzielanej warunek odrębności funkcjonalnej należy uznać za spełniony.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, jako że opisana w stanie faktycznym Część Wydzielana spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu, oraz podział przez wydzielenie stanowi "transakcję zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ten ma zastosowanie do przedmiotowej transakcji wydzielenia Części Wydzielanej do "N". Jednocześnie, z uwagi na fakt, że na podstawie tego przepisu, do objętych nim transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, wydzielenie Części Wydzielanej do "N" nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (...).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi obecnie działalność w branży zarządzania informacjami, świadcząc usługi przechowywania i ochrony informacji. Na zakres usług świadczonych przez Spółkę składają się dwie główne linie biznesowe: (A) usługi przechowywania, obejmujące zarządzanie dokumentacją i ochroną danych oraz (B) pozostałe usługi, obejmujące m.in. transport i przeładunek dokumentów od klienta do miejsca przechowywania, trwałe usuwanie dokumentów (usługi te dotyczą także komputerowych nośników danych), przechowywanie zeskanowanych dokumentów oraz skanowanie i digitalizację dokumentów (DMS), bezpieczne niszczenie dokumentów czy projekty specjalne, polegające na świadczeniu innych usług dodatkowych (wykraczających poza ww. usługi) według indywidualnych potrzeb danego klienta.

Aktualnie rozważane jest rozdzielenie działalności na dwa odrębne podmioty, w drodze podziału Spółki przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 kodeksu handlowego z 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), gdzie jeden podmiot (Wnioskodawca) byłby odpowiedzialny za usługi przechowywania (punkt A), natomiast nowy założony podmiot (""N"") byłby odpowiedzialny za pozostałe usługi (punkt B).

Na "N" w ramach Części Wydzielanej zostaną przeniesione: aktywa: samochody osobowe i ciężarowe; inwestycje w obce środki trwale związane z działalnością zarządzania dokumentacją; sprzęt komputerowy; meble i wyposażenie i niektóre prawa własności intelektualnej; umowy leasingu pojazdów oraz zobowiązania: naliczone koszty wynagrodzeń (dotyczące pracowników przenoszonych do "N") i zobowiązania leasingowe (pojazdy). Dodatkowo, w ramach Części Wydzielanej zostanie przeniesiona do "N" część pracowników Spółki związanych ze świadczeniem usług innych niż podstawowa usługa przechowywania dokumentów.

Z kolei, składniki majątkowe, w tym zobowiązania, które pozostaną w Spółce w ramach Pozostałej Części, będą obejmować między innymi: aktywa: sejfy; inwestycje w obce środki trwałe związane z zarządzaniem składowaniem; regały; sprzęt magazynowy i inny; relacje z klientami / najemcami; oprogramowanie i niektóre prawa własności intelektualnej; umowy leasingu regałów oraz zobowiązania: wszystkie pozostałe zobowiązania (tzn. te, które nie zostaną przeniesione na "N") i zobowiązania leasingowe (regały). W ramach Części Pozostałej, w Spółce pozostaną pracownicy związani z podstawową działalnością przechowywania dokumentów.

Zasadniczym celem podziału jest uzyskanie przejrzystości, co do wyników finansowych każdej z linii biznesowych (usługi przechowywania oraz pozostałe usługi).

Wnioskodawca wskazał, że Część Wydzielana stanowi na chwilę obecną zespół składników materialnych i niematerialnych, konieczny do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. Wykorzystanie tych składników jako zespołu umożliwia Części Wydzielanej prawidłową realizację zadań gospodarczych. Po podziale "N" będzie zdolna do kontynuowania działalności w oparciu o składniki wykorzystywane obecnie w ramach Części Wydzielanej, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego też jest spełniony, bowiem Część Wydzielana składa się z określonych składników, które są wykorzystywane do prowadzenia danej części działalności, a w systemie finansowym stosowanym przez Spółkę możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Części Wydzielanej. Spółka przygotowała również odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat zarówno dla Części Wydzielanej jak i Pozostałej Części na dzień 31 października 2012 r.

"N" będzie posiadała wszystkie konieczne elementy (tzn. pracowników, składniki materialne i niematerialne, itp.), które umożliwiają jej od pierwszego dnia po podziale prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim obecnie jest ona prowadzona przez Część Wydzielaną w ramach Spółki. W celu kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej obecnie przez Spółkę w ramach Części Wydzielanej, nie będą konieczne nowe znaczące inwestycje ze strony "N".

Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, iż nowy podmiot "N", którego wydzielenie ze swojej struktury planuje Wnioskodawca jest wyodrębniony organizacyjnie, gdyż obejmuje określone składniki materialne i niematerialne, pracowników itp. związanych jedynie z wykonywaniem przypisanych mu zadań w ramach działalności przedsiębiorstwa (Spółki dzielonej). W ramach wyodrębnienia finansowego jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do ww. działalności. Spełniona jest również przesłanka odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem jak wynika z danych przedstawionych w opisie zdarzenia, przedmiot transakcji jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki wchodzące w skład transakcji umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (Nowej Spółki).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa "N" wyodrębnione z majątku Spółki związane ze świadczeniem przez ten podmiot pozostałych usługami, innych niż usługi przechowywania dokumentacji, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku do nowej Spółki "N" w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.