IPPP2/443-1232/08/12-4/S/ASi/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu nabytego w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu nabytego w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem. 36 lat temu odziedziczył po rodzicach ziemię, którą uprawia do dziś. Uchwałą rady Gminy z dnia 16 lutego 2006 r. ziemia Wnioskodawcy została przekwalifikowana na grunt budowlany. W związku z tym Strona postanowiła część tej ziemi (około 21 tysięcy m ²) podzielić na działki. W wyniku tego podziału powstały 33 działki, które Wnioskodawca chciałby w miarę potrzeb sprzedawać, ażeby dofinansować gospodarstwo (Strona chciałaby kupić traktor, opryskiwacz itp.). Wnioskodawca jest ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Uprawia tylko ziemię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą kolejnych działek Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi on uiszczać podatku od towarów i usług ponieważ ziemię swoją odziedziczył. Strona stoi na stanowisku, iż gdyby kupił ją z zamiarem dalszej odsprzedaży, to by wyglądało tak, jakby się tym trudnił, co by oznaczało, że prowadzi jakąś działalność gospodarczą. Wnioskodawca opiera swój pogląd na prasie, wg której "sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT" - tak orzekł NSA (I FSP/07). Wnioskodawca dodał, że w przypadku dokonywania wszelkich zakupów do gospodarstwa nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W dniu 28 października 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1232/08-2/ASi, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego, albowiem przedmiotowe grunty wykorzystywane były wcześniej przez niego do celów działalności rolniczej, a nie na cele osobiste, tj. np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W efekcie dostawę przedmiotowych gruntów, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wcześniej w działalności rolniczej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 18 listopada 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-1232/08-4/ASi z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 31 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 28 października 2008 r. znak IPPP2/443-1232/08-2/ASi. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2894/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego zarówno przez ich błędną wykładnię, ale także zapowiadała ich przyszłe wobec podatnika niewłaściwe zastosowanie wskutek całkowicie chybionej oceny niespornego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku.

W dniu 15 marca 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 2894/11 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 2894/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu nabytego w drodze spadku uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kierunek prawidłowej wykładni ww. przepisów wskazał NSA w wyroku I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., w którym zwrócił uwagę na konieczność badania zamiaru podatnika zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży.

Nie można zatem rozpatrywać pojęcia działalności gospodarczej (handlu) wyłącznie przez pryzmat sprzedaży, pomijając zupełnie aspekt nabywania towarów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca odziedziczył przedmiotowe grunty. Zatem nie mogło być mowy o zamiarze handlowym w chwili nabycia gruntów.

Wnioskodawca jest rolnikiem, który w drodze dziedziczenia stał się właścicielem gruntu rolnego, który rolniczo uprawia do dziś. Przekształcenia gruntu rolnego w teren przeznaczony pod zabudowę dokonała zgodnie z uchwalanym planem przestrzennego zagospodarowania gmina, gdyż należy do jej właściwości, jako organu samorządu terytorialnego, co nie ulega kwestii, tak samo jak to, że w takim przekształceniu rolnik indywidualny nie ma kompetencji sprawczej. Nie można z takich faktów mylnie wyciągać wniosku, jakoby przedmiotowy grunt wskutek działalności rolniczej Wnioskodawcy przestał być majątkiem prywatnym i przekształcił się w towar, którego zbycie podlega podatkowi VAT. Jest oczywiste, że tylko właściciel może rzecz będącą jego wyłączną własnością przekształcić w towar handlowy, tak jak oczywiste jest, że organ podatkowy pozbawiony jest takich kompetencji wobec własności prywatnej.

Przy ocenie, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych wydzielonych z gruntu stanowiącego jej majątek osobisty stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika należy kierować się pewnymi kryteriami.

Tak więc na uwadze mieć należy:

Wyżej wymienione kryteria zostały wskazane, jako niezbędne przy rozstrzyganiu w sprawach takich jak ta będąca przedmiotem wniosku o interpretację, w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku NSA I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r.

Ważnym dla rozpatrywanego problemu jest także uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i 181/10, w którym stwierdzono, że każda transakcja sprzedaży może dokonać się jako czynność osobista. Natomiast czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (patrz: pkt 36 wyroku). Ponadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał sama liczba transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, co więcej dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (patrz: pkt 37 wyroku). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Bowiem zdaniem Trybunału całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wykluczone jest natomiast, zdaniem Trybunału, w ramach zwykłego zarządu majątkiem, podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (patrz: pkt 39 wyroku). Jako przykład Trybunał wskazał uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (patrz: pkt 40 wyroku).

Trybunał wskazał zatem na aspekt profesjonalnego działania na rynku (tak jak producenci, handlowcy i usługodawcy) oraz technicznego przygotowania sprzedawanych działek (np. uzbrojenie terenu albo działania marketingowe). Ponadto Trybunał szczególny nacisk położył na zarząd majątkiem prywatnym stwierdzając w pkcie 50 wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z treści art. 2 pkt 15 ustawy o VAT wynika, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych.

Przepis tego artykułu stwierdza wprost, że działalność rolnicza obejmuje produkcję oraz usługi. W żadnym miejscu powoływanego przepisu ani też żaden inny przepis nie wspomina, że działalność rolnicza obejmuje grunty na których jest prowadzona. Grunty te bowiem stanowią odrębną od gospodarstwa rolnego własność rolnika indywidualnego. Produkcja lub usługi wykonywane w ramach gospodarstwa rolnego prowadzone są na gruncie własnym rolnika.

Grunt spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie można jednak uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy, polegającą na handlu gruntami, nie można stwierdzić bowiem, iż nabywając grunt działał on w charakterze handlowca. Przedmiotowy grunt Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia 36 lat temu i stanowi on jego własność. Mając na uwadze cel nabycia przedmiotowego gruntu (chęć uprawiania ziemi, bez planowania wykorzystywania tego gruntu w działalności gospodarczej), nie można uznać, że przedmiotowe nieruchomości nabyto w celu ich dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca z uwagi na to, że zmienił się plan przestrzennego zagospodarowania terenu w obrębie jego gminy, a powierzchnia nieruchomości była bardzo duża, zmuszony był podzielić grunt na mniejsze działki i sprzedać je celem uzyskania kapitału, który następnie byłby wykorzystany w celu dofinansowania własnego gospodarstwa (zakup traktora, opryskiwacza itp.). Takie zachowanie Wnioskodawcy również nie świadczy o tym, że zachowuje się on jak profesjonalny handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem planowana czynność zbycia działek nie będzie miała formy zawodowej (profesjonalnej), czyli nie będzie cechować się stałością (powtarzalnością i zamiarem kontynuacji) i nie będzie mieć zorganizowanego charakteru.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości należącej do majątku osobistego i że nie podejmował aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia do nich mediów, ich ogrodzeniu itp., ani nie podejmował działań o charakterze marketingowym (np. reklama) w celu zwiększenia atrakcyjności tych działek, to oznacza to działanie Wnioskodawcy w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. Sprzedając nieruchomości Wnioskodawca skorzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, skoro opis przedstawiony w sprawie przez Wnioskodawcę nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu posiadanych nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, to nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.