IPPP2/443-1230/12-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, kanalizacji i oczyszczalni ścieków, które po zakończeniu budowy zostały przekazane w odpłatną dzierżawę - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, kanalizacji i oczyszczalni ścieków, które po zakończeniu budowy zostały przekazane w odpłatną dzierżawę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Buduje sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnię ścieków. Wskazane inwestycje zostały zakończone w grudniu 2011 r., jak również w grudniu 2011 r. przekazane w dzierżawę Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu (zwany dalej: KZB). KZB płaci gminie czynsz dzierżawny, użytkuje przekazane środki trwałe i pobiera opłaty za dostarczanie wody i odbiór ścieków.

Gmina jest właścicielem wskazanych powyżej inwestycji, są one przyjęte na majątek gminy. Otrzymane w dzierżawę środki trwałe KZB obejmuje, zgodnie z prawem bilansowym - § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 118, poz. 861), ewidencją księgową jako aktywa na koncie 011 "środki trwałe", nalicza amortyzację tych środków. Naliczaną amortyzację KZB traktuje jako koszt księgowy, niepodatkowy.

Wymienione wyżej inwestycje finansowane były ze środków własnych oraz pożyczek udzielanych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej zwany: WFOŚiGW).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone w złożonym wniosku nr 1):

Czy Gmina od wydatków poniesionych na wyżej wymienione inwestycje ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy o VAT tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnego porozumienia pomiędzy Gminą a jej własnym zakładem budżetowym i wykonywanych na tej podstawie wzajemnych świadczeń, to takie świadczenie musi podlegać opodatkowaniu VAT.

Jeśli zatem gminny zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT musi podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a tymi jednostkami. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04)"uznając gminę i gminny zakład budżetowy za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru i usługi".

Możliwość wykonywania podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami została potwierdzona również w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443-317/11/EJ). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawne), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Należy więc wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnionymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorcą. Na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne od siebie podmioty, usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą zakład budżetowy".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 <...>.

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawna), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako "czynnego podatnika VAT". Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

Prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ustawy o VAT: "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według art. 86 ust. 11 - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Buduje sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnię ścieków. Wskazane inwestycje zostały zakończone w grudniu 2011 r., jak również w grudniu 2011 r. przekazane w dzierżawę Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu. Zakład płaci gminie czynsz dzierżawny, użytkuje przekazane środki trwałe i pobiera opłaty za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Gmina jest właścicielem wskazanych powyżej inwestycji, są one przyjęte na majątek gminy. Wymienione wyżej inwestycje finansowane były ze środków własnych oraz pożyczek udzielanych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto w latach 2007, 2008, 2009 Gmina przekazywała Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie sieci wodociągowe i kanalizacyjne. W 2012 r. nastąpiła zmiana formy umowy, zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem, z nieodpłatnej na odpłatną. Zakład zamiast nieodpłatnego użytkowania płaci Gminie czynsz dzierżawny. Gmina jest właścicielem wskazanych powyżej inwestycji, są one przyjęte na majątek gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w trybie art. 86 ustawy o VAT podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków.

Należy zauważyć, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała inwestycji w postaci budowy sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnię ścieków, które zostały zakończone i przekazane Zakładowi w grudniu 2011 r. Zakład płaci gminie czynsz dzierżawny, użytkuje przekazane środki trwałe i pobiera opłaty za dostarczanie wody i odbiór ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy usługi dzierżawy jako wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ponadto usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Gmina budowała sieci wodociągowe, kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, które zostały zakończone w grudniu 2011 r., również w grudniu 2011 r. następuje przekazania w dzierżawę Zakładowi. Tym samym w przedmiotowej sprawie wymienione inwestycje służyły do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w opisanej sytuacji dokonywane wydatki inwestycyjne były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Gmina od wydatków poniesionych na wyżej wskazane inwestycje ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie zastosowanie ma również zasada wynikająca z zapisów art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, według której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, jeżeli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest posiadanie przez gminny zakład budżetowy statusu podatnika podatku VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT od sprzedaży na rzecz osób trzecich, bowiem fakt ten nie wpływa na wystąpienie czynności opodatkowanych po stronie Gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, kanalizacji i oczyszczalni ścieków, które po zakończeniu budowy zostały przekazane w odpłatną dzierżawę, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę wodociągu, kanalizacji i oczyszczalni ścieków z zastosowaniem metody korekty - zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.