IPPP2/443-1229/11-2/JW - Podstawa opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytową. Jako wkład Wnioskodawca planuje wnieść nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami. Wymieniona nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy. Zabudowa nieruchomości gruntowej została wzniesiona przez Wnioskodawcę lecz oddanie jej do używania poprzez dokonanie odbioru nastąpi bądź bezpośrednio przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej bądź po jej wniesieniu do tej spółki. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi dla Wnioskodawcy składnika majątku wydzielonego organizacyjnie i finansowo. Ponadto z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości nie będzie związane przeniesienie praw z umów najmu lub dzierżawy, gdyż nieruchomość nie będzie przedmiotem takich umów. W zamian za wniesiony wkład I. Spółka z o.o. otrzyma prawa spółkowe, w tym udział w zyskach spółki komandytowej. Wnioskodawca dokona opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia składnika majątku do nowo tworzonej spółki kwalifikując tę czynność jako dostawę nie zwolnioną od podatku VAT i nie wyłączoną spod stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość nieruchomości, dla potrzeb ustalenia należnego podatku od towarów i usług, zostanie określona na podstawie jej wartości rynkowej odpowiadającej wartości nakładów poniesionych dotychczas na przedmiotową inwestycję i wartość ta będzie określona jako wartość brutto wkładu do spółki komandytowej. Należny podatek VAT będzie zatem zawarty w ustalonej wartości brutto nieruchomości. Wartość nieruchomości oraz obliczony w powyższy sposób podatek od towarów i usług zostaną wykazane w fakturze VAT wystawionej na rzecz tworzonej spółki komandytowej, która zostanie wskazana jako nabywca przedmiotu wkładu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22. art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą tub świadczeniem usług.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Wobec powyższego podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto nieruchomości tj. wartość brutto odpowiadająca wartości rynkowej pomniejszona o VAT.

Takie stanowisko potwierdzają przykładowo interpretacje, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1057/10-2/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-1367/10/EJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443-792/10/PK.

Dokonanie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega potwierdzeniu w fakturze VAT wskazującej dostawcę i nabywcę towaru. W opisanym w stanie faktycznym przypadku nabywcą towaru jest spółka komandytowa, na którą następuje przeniesienie prawa rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Stąd prawidłowe jest wskazanie w fakturze spółki komandytowej jako nabywcy towaru, zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W celu określenia podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia aportu należy odwołać się do art. 29 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Należy tutaj zauważyć, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienie aportem wkładu pieniężnego, który nie stanowi ani towaru ani też usługi, a w konsekwencji dla takiego wkładu nie określa się podstawy opodatkowania.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytową. Jako wkład Wnioskodawca planuje wnieść nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami. Wymieniona nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy. Zabudowa nieruchomości gruntowej została wzniesiona przez Wnioskodawcę lecz oddanie jej do używania poprzez dokonanie odbioru nastąpi bądź bezpośrednio przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej bądź po jej wniesieniu do tej spółki. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi dla Wnioskodawcy składnika majątku wydzielonego organizacyjnie i finansowo. Ponadto z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości nie będzie związane przeniesienie praw z umów najmu lub dzierżawy, gdyż nieruchomość nie będzie przedmiotem takich umów. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca otrzyma prawa spółkowe, w tym udział w zyskach spółki komandytowej. Wnioskodawca dokona opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia składnika majątku do nowo tworzonej spółki kwalifikując tę czynność jako dostawę nie zwolnioną od podatku VAT i nie wyłączoną spod stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość nieruchomości, dla potrzeb ustalenia należnego podatku od towarów i usług, zostanie określona na podstawie jej wartości rynkowej odpowiadającej wartości nakładów poniesionych dotychczas na przedmiotową inwestycję i wartość ta będzie określona jako wartość brutto wkładu do spółki komandytowej. Należny podatek VAT będzie zatem zawarty w ustalonej wartości brutto nieruchomości. Wartość nieruchomości oraz obliczony w powyższy sposób podatek od towarów i usług zostaną wykazane w fakturze VAT wystawionej na rzecz tworzonej spółki komandytowej, która zostanie wskazana jako nabywca przedmiotu wkładu. Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartości objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sytuacji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu. Zatem czynność wniesienia aportu do spółki winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.