IPPP2/443-1228/12-3/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z nabyciem udziałów w Spółce Zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z nabyciem udziałów w Spółce Zależnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce (jako podatnik VAT czynny) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zamierza prowadzić swoją działalność w Polsce na rynku usług internetowych, w tym w szczególności w zakresie świadczenia usług tzw. hostingu serwisów internetowych, poczty elektronicznej oraz udostępniania aplikacji biznesowych przez Internet.

Ze względu na specyfikę branży usług internetowych, w szczególności silną konkurencję i związaną z tym wysoką barierę wejścia na rynek, Spółka postanowiła nabyć już istniejący na polskim rynku podmiot świadczący tego rodzaju usługi i charakteryzujący się już wysoką renomą na rynku usług internetowych. Takie rozwiązanie jest bowiem z perspektywy Spółki najbardziej racjonalnym sposobem na podjęcie przez nią działalności na tym rynku. W związku z tym, Spółka podjęła kroki zmierzające do nabycia udziałów w spółce działającej w sektorze tzw. hostingu internetowego, oferującej poza usługami hostingu m.in. również obsługę domen internetowych, serwisów dedykowanych i sklepów internetowych. Ostatecznie Spółka nabyła 100% udziałów w tym podmiocie (dalej: Spółka Zależna). Spółka Zależna jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce.

Poza uzyskaniem dostępu do rynku usług internetowych, intencją Spółki jest połączenie ze Spółką Zależną, Spółka jest w trakcie przeprowadzenia połączenia ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przy czym biorąc pod uwagę renomę Spółki Zależnej i znaczenie jej marki, połączenie to będzie miało formę tzw. przejęcia odwrotnego, w wyniku którego Spółka zostanie przejęta przez Spółkę Zależną. Rejestracja połączenia jest planowana na 31 października 2012 r. W związku z tym, interpretacja indywidualna zostanie wydana już po połączeniu obu spółek.

Z uwagi na istotne rozmiary finansowe i operacyjne planowanej inwestycji, Spółka poniosła i nie wyklucza dalszego ponoszenia szeregu wydatków związanych z zakupem udziałów Spółki Zależnej oraz z późniejszym połączeniem Spółki ze Spółką Zależną. W szczególności, wydatki te dotyczą nabycia:

* usług księgowych,

* usług prawnych,

* usług doradczych,

* badań typu due diligence,

* usług notarialnych,

* sprzętu biurowego,

* usług najmu powierzchni biurowej.

Poniesienie tych wydatków było i jest konieczne w celu m.in. weryfikacji rentowności Spółki Zależnej oraz gospodarczej zasadności całego przedsięwzięcia, określenia uwarunkowań prawnych, przygotowania struktury finansowania i pozyskania środków niezbędnych do połączenia spółek, identyfikacji ewentualnych ryzyk związanych z transakcją, itp. Ponadto Spółka ponosiła i wciąż ponosi wydatki związane z jej bieżącą działalnością, takie jak koszty doradztwa prawnego, podatkowego, usług księgowych, badania sprawozdań finansowych itp.

Spółka nie prowadzi obecnie działalności opodatkowanej VAT, jednakże działalność taka będzie prowadzona po połączeniu ze Spółką Zależną. Powyżej opisane transakcje mają zatem w istocie doprowadzić do rozpoczęcia prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT i generowania coraz wyższych obrotów.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradczych, prawnych oraz innych związanych z nabyciem oraz połączeniem, Spółka wykazywała i wykazuje jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych (z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej VAT, a co za tym idzie również brak podatku należnego). Po połączeniu ze Spółką Zależną, podmiot powstały z połączenia Spółki i Spółki Zależnej wykazywać będzie sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. świadczenie usług internetowych) i związany z tym podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z nabyciem udziałów w Spółce Zależnej i późniejszym połączeniem spółek w zakresie wskazanym powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z nabyciem udziałów w Spółce Zależnej i późniejszym połączeniem spółek (wystawionych na rzecz Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku jak i w przyszłości). Całość przeprowadzanej operacji gospodarczej, tj. zakupu udziałów oraz późniejszego połączenia, ma wyłącznie na celu doprowadzenie do sytuacji, w której podmiot powstały z połączenia Spółki Zależnej i Spółki będzie prowadził działalność opodatkowaną VAT.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie).

a. Odliczenie VAT w związku z działalnością przygotowawczą

Dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego - zgodnie z zasadą neutralności VAT - kluczowy jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Już sam zamiar jest decydujący, a przedsiębiorca - nawet w fazie czynności przygotowawczych - staje się podatnikiem VAT, który ma prawo do odliczenia podatku VAT. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W opinii Trybunału, sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej powiązany z dokonywaniem zakupów mających służyć temu celowi nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie czynności przygotowawczych. W konsekwencji, podmiotowi dokonującemu czynności przygotowawczych nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. np. wyroki TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman, czy w sprawie C-110/94 INZO). Co więcej, w opinii Trybunału prawo do odliczenia przysługuje nadal, nawet jeśli na późniejszym etapie postanowiono - z uwagi na wyniki badania opłacalności - nie przechodzić do fazy operacyjnej i zlikwidować daną spółkę z tym skutkiem, że zamierzona działalność opodatkowana nie zostanie rozpoczęta (zob. C-110/94 INZO lub wyrok w spawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV).

Odnosząc się do kwestii odliczania VAT przy przeniesieniu ogółu majątku TSUE uznał, że w przypadku, gdy podatnik nie wykonuje już transakcji po skorzystaniu z usług dostarczonych w celu dokonania tego przeniesienia, koszty tych usług winny być uznane za nierozerwalnie związane z całą działalnością gospodarczą jego przedsiębiorstwa przed przeniesieniem, oraz że powinno mu zostać przyznane prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem TSUE, odmienna interpretacja oznaczałaby przeprowadzanie arbitralnego rozróżnienia między z jednej strony wydatkami poniesionymi na potrzeby przedsiębiorstwa przed faktycznym podjęciem jego działalności oraz dokonanymi w trakcie tej działalności, a z drugiej strony wydatkami poniesionymi celem zakończenia tej działalności (wyrok TSUE I/S Fini H z 3 marca 2005 r. C-32/03).

Biorąc zatem pod uwagę, że w momencie ponoszenia wydatków ich cel (połączenie ze Spółką Zależną oraz późniejsze świadczenie usług opodatkowanych VAT po tym połączeniu) uprawnia Spółkę do odliczenia podatku, a po realizacji przedstawionego zdarzenia przyszłego (połączeniu spółek) powstały po połączeniu podmiot nadal będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego dotychczas przez Spółkę w deklaracjach VAT (w związku z poniesieniem wskazanych we wniosku wydatków). Rozstrzygający jest w praktyce bowiem już sam zamiar Spółki rozpoczęcia prowadzenia działalności opodatkowanej w branży usług internetowych.

b. Pośredni związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną VAT

Jak wskazano wyżej, dla wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, konieczne jest istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Ustawa o VAT nie precyzuje jednak, jak ścisły powinien być wspomniany związek, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w wyrokach TSUE podnosi się, że dla uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związek ten może mieć charakter wyłącznie pośredni.

W tym zakresie Spółka pragnie przykładowo wskazać na wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, pomimo, że nie pozostawały one w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną:

NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 stwierdził, że:"co do zasady-niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT".

WSA w Krakowie w wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. I SA/Kr 1576/08 uznał, że: "wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu".

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane w stanie faktycznym wydatki, istotne jest istnienie związku między tymi wydatkami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, przy czym wystarczającym jest, aby związek ten był pośredni. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie wprost w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-229/12-2/lGo, wydanej dla analogicznego stanu faktycznego.

Ewidentnie, koszty ponoszone przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, zostały i będą przez Spółkę ponoszone w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez podmiot powstały po połączeniu Spółki i Spółki Zależnej. Są one pośrednio związane z przyszłymi przychodami opodatkowanymi VAT z działalności w zakresie usług internetowych, a więc w odniesieniu do tych kosztów odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje.

c. Sukcesja prawa do odliczenia VAT

W uzupełnieniu powyższego, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Spółka Zależna po przejęciu Spółki stanie się jej następcą prawnym i wstąpi z mocy art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki. Skoro zatem Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przed połączeniem, to prawo to przechodzi na Spółkę Zależną, a konkretnie na podmiot powstały z połączenia Spółki Zależnej ze Spółką (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1091/10). Również organy podatkowe potwierdzają, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym deklarowana przez spółkę przejmowaną będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego spółki przejmującej po dokonaniu połączenia spółek. Spółka przejmująca jest bowiem sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-71/10-4/BD).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane w stanie faktycznym wydatki, z uwagi na intencję Spółki podjęcia działalności opodatkowanej VAT, które będzie możliwe po dokonaniu czynności skutkujących poniesieniem tych wydatków (tekst jedn.: po nabyciu udziałów, a następnie połączeniu ze Spółką Zależną). Uprawnienie to nie może zostać ograniczone z uwagi na wyłącznie pośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną, jak również z uwagi na planowaną realizację połączenia Spółki ze Spółką Zależną. Wprost przeciwnie - planowane połączenie Spółki ze Spółką Zależną ma właśnie służyć realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę Zależną (następcę prawnego Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w dniu 3 lipca 2012 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa opublikowany Dz. U. z 2012 r. poz. 749.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.