IPPP2/443-1221/12-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od nabycia pojazdu przeznaczonego na cele specjalne oraz podatku VAT od nabycia paliwa do tego pojazdu jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury zakupu samochodu osobowego

oraz

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury dotyczącej przeróbki samochodu osobowego oraz z faktur zakupu paliwa do pojazdu pogrzebowego.

W dniu 6 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od nabycia pojazdu przeznaczonego na cele specjalne oraz podatku VAT od nabycia paliwa do tego pojazdu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej od 15 stycznia 2002 r. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy jest kompleksowa obsługa pogrzebów. Na cele działalności firmy Spółka zakupiła samochód, który ma służyć jako karawan. Zakup i przystosowanie samochodu do celów pogrzebowych odbył się dwuetapowo. W pierwszym etapie zakupiono samochód osobowy typu Mercedez-Benz kolor czarny, który w dniu 10 września 2012 r. został zarejestrowany. Następnie po dokonaniu rejestracji dokonano zmian konstrukcyjnych w powyższym samochodzie przez specjalistyczny zakład, które to zmiany spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód specjalny - pogrzebowy. Po dokonaniu powyższych zmian samochód poddano ekspertyzie w Biurze Ekspertyz Motoryzacyjnych i w dniu 17 października 2012 r. Spółka otrzymała zaświadczenie o zmianie rodzaju pojazdu na samochód specjalny - pogrzebowy. Na tej podstawie w dniu 8 listopada 2012 r. dokonana została zmiana w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z dokumentacją i przeznaczeniem Samochód będzie służył wyłącznie do celów działalności firmy do obsługi pogrzebów. Do użytkowania w firmie samochód ten został przyjęty dopiero po całkowitym montażu i dostosowaniu do użytkowania jako samochód specjalny - pogrzebowy. Taki był bowiem pierwotny zamiar Spółki i nigdy nie był i nie będzie wykorzystywany w innym celu.

W załączeniu Spółka przedstawia dwie faktury zakupu, ocenę techniczną wydaną przez Ogólnopolskie Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego, decyzję Starosty o czasowej rejestracji pojazdu oraz wpis do dowodu rejestracyjnego wystawionego przez starostę, określającego ten samochód jako samochód pogrzebowy. Samochód ten te ma świadectwa homologacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur zakupu (pierwszej stanowiącej zakup samochodu jako osobowy i drugiej stanowiącej przeróbkę na karawan) oraz prawo odliczania podatku VAT od zakupu paliwa do tego samochodu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego w przypadku krajowego nabycia towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonego na fakturach.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 powyższej ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. W załączniku natomiast stanowiącym wykaz pojazdów specjalnych w poz. 11 wymieniony jest pojazd pogrzebowy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ze nabyty samochód zaczęto używać po przebudowie i zarejestrowaniu jako samochód specjalny - pogrzebowy. Nie jest więc i nie był używany jako samochód osobowy.

Zgodnie z dołączoną do wniosku decyzją Starosty oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym w sprawie czasowej rejestracji wskazano markę samochodu jako Mercedes-Benz oraz rodzaj i przeznaczenie jako samochód specjalny pogrzebowy.

Także z oceny technicznej nr M/989/2083/12 z dnia 17 października 2012 r. wynika, że opisany pojazd marki Mercedez-Benz E220 CDI jest samochodem specjalnym pogrzebowym a zmiany konstrukcyjne dokonane w badanym pojeździe są technologicznie prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami (m.in. prawa o ruchu drogowym). Jeżeli więc pod względem konstrukcyjnym nie budzi wątpliwości, że samochód ma niewątpliwie przeznaczenie specjalne, zatem należy uznać, że jest to pojazd specjalny. Ważne jest, że Spółka posiada zgodną z przepisami prawa o ruchu drogowym dokumentację dopuszczającą pojazd do ruchu, z której wynika, że jest to pojazd specjalny.

Zdaniem Spółki to wystarczy, by uznać samochód za pojazd niepodlegający ograniczeniom wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.). W związku z tym Spółka posiada prawo odliczenia całej kwoty podatku określonego w fakturach zakupu i przebudowy tego pojazdu oraz prawo odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa do tego pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury zakupu oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej przeróbki samochodu osobowego oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu pogrzebowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W świetle powyżej cytowanych przepisów wskazać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowanie m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy.

W załączniku tym zostały wymienione następujące przeznaczenia pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5:

W objaśnieniu do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

W art. 4 ustawy nowelizującej wskazano, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca do celów prowadzonej działalności gospodarczej dokonał zakupu samochodu osobowego. Zakup został udokumentowany fakturą zaliczkową oraz fakturą końcową. W nabytym pojeździe Spółka dokonała zmian konstrukcyjnych, w wyniku czego pojazd stał się pojazdem o charakterze specjalnym - pojazdem pogrzebowym. Usługa polegająca na przeprowadzeniu zmian konstrukcyjnych pojazdu została udokumentowana fakturą VAT. Po dokonaniu powyższych zmian samochód poddano ekspertyzie w Biurze Ekspertyz Motoryzacyjnych i w dniu 17 października 2012 r. Spółka otrzymała zaświadczenie o zmianie rodzaju pojazdu na samochód specjalny - pogrzebowy. Ponadto w dowodzie rejestracyjnym pojazdu widnieje adnotacja - samochód specjalny pogrzebowy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie do obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że przedmiotem zakupu, zgodnie z wystawioną fakturą był samochód osobowy. Na moment zakupu przedmiotowy samochód nie był żadnym z wymienionych w art. 3 ust. 2 pojazdów, a zatem Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku VAT w wysokości określonej w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej tj. w wysokości 60% kwoty podatku zawartej w fakturze - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Dokonanie zmian w pojeździe po jego zakupie nie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem pojazdu. Ustęp 2 ww. przepisu pozwala na odliczenie podatku w pełnej wysokości jedynie w przypadku, gdy podatnik nabywa np. pojazd samochodowy będący pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy. Fakt, że nabyty pojazd jest pojazdem, w stosunku do którego przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury nabycia winno być stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego prowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez te stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka nie dokonała nabycia pojazdu specjalnego lecz samochodu osobowego. Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z zakupem przedmiotowego samochodu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury zaliczkowej i końcowej w pełnej wysokości.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe stwierdzić należy, że, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi pogrzebowe i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nabyty samochód, w którym dokonano zmian konstrukcyjnych służy Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usługi polegającej na przeprowadzeniu zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Z kolei ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa, zgodnie z cyt. wcześniej art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczą pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nie dotyczy natomiast m.in. pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu pojazdu jako pojazd pogrzebowy. W związku z tym, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdu pogrzebowego od momentu dokonania zmian konstrukcyjnych w zakupionym samochodzie osobowym.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego. Natomiast Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dokonanie zmian konstrukcyjnych w zakupionym pojeździe oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu przedmiotowego pojazdu, po dokonaniu zmian i jego przeróbce na pojazd specjalny, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona wniosła opłatę z tytułu wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 100 zł w dniu 3 grudnia 2012 r., opłata ta została zaliczona na poczet dwóch stanów faktycznych: jednego dotyczącego zakupu samochodu osobowego i dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu oraz drugiego dotyczącego zakupu paliwa. Spółka winna zatem uiścić opłatę w wysokości 80 zł. Wpłacona różnica w kwocie 20 zł zostanie zwrócona Wnioskodawcy, zgodnie z 14f § 2a Ordynacji podatkowej, na rachunek bankowy wskazany w części F. poz. 67 wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.