IPPP2/443-1202/13-5/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IPPP2/443-1202/13-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 16 stycznia 2014 r.) oraz w dniu 23 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IPPP2/443-1202/13-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 16 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach 2010, 2011 Gmina realizowała inwestycje, tj. remont i rozbudowa oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przedmiotowe inwestycje zaraz po ukończeniu, tj. w 2010 r. i w 2011 r. przekazywane były Zakładowi, dalej zwany: Z., w użyczenie. Z. jest jednostką budżetową Gminy. Z. wykorzystywał przekazane nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierał opłaty od mieszkańców za dostarczania wody, odbiór ścieków. Z. wystawiał FV na świadczone usługi.

Pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego i wskazała, że umowa użyczenia zawarta przez Gminę z Z. jest umową nieodpłatną, Gmina nie otrzymuje z tytułu zawartej umowy wynagrodzenia. Gmina poprzez działalność Z. (jednostka budżetowa Gminy) wykorzystuje oczyszczalnię ścieków oraz sieć wodociągową i kanalizacyjną do czynności opodatkowanych - Z. wystawia faktury VAT za dostarczanie wody, odbiór ścieków. Gmina od początku realizacji ww. inwestycji miała zamiar wykorzystywać ww. nieruchomości poprzez Z. do czynności opodatkowanych. Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości, o których mowa w złożonym wniosku od początku oddania do użytkowania, poprzez działalność swojej jednostki budżetowej - Z., do czynności opodatkowanych. Gmina nie ma zamiaru zaprzestać wykorzystywać wskazanego majątku do czynności opodatkowanych. W świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez jednostki budżetowe jest zatem sprzedażą opodatkowaną Gminy. Gmina wykorzystywała i w dalszym ciągu wykorzystuje ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych.

Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Z. pokrywa swoje wydatki w ramach przekazywanych przez Gminę środków na utrzymanie. Otrzymane opłaty za wodę i odbiór ścieków Z. przekazuje do budżetu Gminy na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 <...>.

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako "czynnego podatnika VAT". Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody, odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, że poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dnia 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. I FPS 1/13), że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

NSA podejmujący uchwałę uznał, że jednostkom budżetowym brak jest przymiotu samodzielności. Z tej racji nie można ich uznać za podatników VAT. Ich czynności (ich sprzedaż) jest zatem sprzedażą opodatkowaną gminy (powiatu) jako podatnika VAT. W związku z powyższą uchwałą cała sprzedaż oraz wszystkie zakupy gminy oraz jej jednostek budżetowych skupić należy pod jednym NIP (NIP gminy).

Konsekwencją wydania uchwały NSA jest możliwość ujęcia w deklaracjach VAT-7 składanych przez samą gminę podatku VAT naliczonego od wydatków służących działalności opodatkowanej jej jednostek budżetowych nawet wówczas, gdy nieruchomości przekazane zostały nieodpłatnie.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13 w rozpatrywanej sprawie jednostki budżetowej i jednostki samorządu terytorialnego uznał, że jednostka samorządu terytorialnego powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów przez siebie dokonanych, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej będącej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego. WSA wyraźnie wskazał na realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT jaką jest zasada neutralności, respektowana w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu.

Zasada neutralności wymaga, jak to dalej wynika z ww. wyroku, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Powyższe należy odnieść do przedstawionego stanu faktycznego Gminy.

W przedmiotowej sprawie WSA zauważył problem związany z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT poprzez nieodliczenie podatku VAT niewątpliwie związanego ze sprzedażą opodatkowaną i będącego faktycznym obciążeniem dla gminy.

WSA stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znaczenie ma wspomniana wyżej jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktyczny przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13).

Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonana zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe zwolnienie przewidziane było również na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina w latach 2010 - 2011 realizowała inwestycje, tj. remont i rozbudowa oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przedmiotowe inwestycje zaraz po ukończeniu, tj. w 2010 r. i w 2011 r. przekazywane były Zakładowi, dalej zwany: Z., w użyczenie. Z. jest jednostką budżetową Gminy. Z. wykorzystywał przekazane nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierał opłaty od mieszkańców za dostarczania wody, odbiór ścieków. Z. wystawiał FV na świadczone usługi.

Umowa użyczenia zawarta przez Gminę z Z. jest umową nieodpłatną, Gmina nie otrzymuje z tytułu zawartej umowy wynagrodzenia. Gmina poprzez działalność Z. (jednostka budżetowa Gminy) wykorzystuje oczyszczalnię ścieków oraz sieć wodociągową i kanalizacyjną do czynności opodatkowanych - Z. wystawia faktury VAT za dostarczanie wody, odbiór ścieków. Gmina od początku realizacji ww. inwestycji miała zamiar wykorzystywać ww. nieruchomości poprzez Z. do czynności opodatkowanych. Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje ww. nieruchomości od początku oddania do użytkowania, poprzez działalność swojej jednostki budżetowej - Z., do czynności opodatkowanych. Gmina nie ma zamiaru zaprzestać wykorzystywać wskazanego majątku do czynności opodatkowanych. W świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez jednostki budżetowe jest zatem sprzedażą opodatkowaną Gminy. Gmina wykorzystywała i w dalszym ciągu wykorzystuje ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ma on prawo odliczyć podatek VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Organ zauważa, że Gmina w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto - w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) - gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób uznaniowy, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego i administracyjnego należy wskazać, że Gmina i Zakład Budżetowy, wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Zakład nie dokonuje czynności w imieniu Gminy, ale prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody nie są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyodrębnienie organizacyjne powoduje, że Zakład Gospodarki Komunalnej prowadzi działalność gospodarczą we własnym zakresie.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zadania dotyczące spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie Inwestycji przez Gminę jednostce organizacyjnej Gminy, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowe Inwestycje, po oddaniu ich przez Gminę do użytkowania jest wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody, które to składniki majątku zostały przekazane na podstawie umowy użyczenia Zakładowi, gdyż nie została w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Zainteresowanego. Konsekwencją powyższego jest zatem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej w uzasadnieniu stanowiska uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której Sąd stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", tut. Organ podatkowy wskazuje, że przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto z treści uchwały wynika, że "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

W treści uchwały NSA przyjął, że kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie względem całego sektora publicznego, przywołując w tym względzie orzecznictwo TSUE dotyczące sektora prywatnego, a nie publicznego i w konsekwencji uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W ocenie tut. Organu podatkowego analiza tej kwestii obejmować powinna nie tylko kryteria wynikające z wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy, ale także te mające podstawę w art. 13 ust. 1 Dyrektywy, w świetle którego "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (...)". Zatem ustalenie statusu podmiotów publicznoprawnych jako podatników VAT winno się odbywać z zastosowaniem wykładni art. 9 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, czego nie uczynił NSA w uchwale. W ocenie tut. Organu podatkowego, gdy podmiot prawa publicznego nie działa "jako organ władzy publicznej" należy uznać, że działa on w charakterze podatnika VAT, w sytuacji, gdy dokonuje on czynności mieszczących się w sferze VAT (opodatkowanych lub zwolnionych). Kryterium samodzielności nie ma tutaj w pełni zharmonizowanego charakteru, skoro to do państw członkowskich, w ramach przyznanej im autonomii instytucjonalnej, należy określenie odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

Proces oceny, czy dany podmiot prawa publicznego jest podatnikiem VAT, składa się z następujących elementów:

1. Ustalenia gospodarczego charakteru działalności w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy;

2. Analizy czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy.

W powyższym modelu zakłada się, że kryterium samodzielności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niejako jest "nadawane" podmiotom prawa publicznego przez dane Państwo Członkowskie. Państwo Członkowskie bowiem, w ramach autonomii instytucjonalnej, samodzielnie kreuje podmioty prawa publicznego. W przypadku braku możliwości zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (brak spełnienia drugiego kryterium) nie jest zasadnym sięganie do kryterium samodzielności zawartego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Jak wynika bowiem z pierwszego kryterium stosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny w pełni uznaje kompetencję państw członkowskich do kreowania podmiotów prawa publicznego. Oznacza to, że o podmiotowości danego podmiotu prawa publicznego przesądzać będą jedynie regulacje krajowe.

Zauważyć należy, że stanowisko sądów administracyjnych w zakresie braku odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej gminy nie są jednolite. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej".

NSA ponadto stwierdził, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wskazane przez Spółkę orzeczenie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13) nie stanowi o ugruntowanej linii orzeczniczej. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany wyrok NSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Podkreślić należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stąd też orzeczenie to nie może wpłynąć na merytoryczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.