IPPP2/443-1200/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca, SKA) zamierza nabyć w drodze aportu nieruchomości zabudowane i niezabudowane (dalej: Nieruchomości) od spółki akcyjnej (dalej: S.A.). W zamian za wniesione aportem Nieruchomości S.A. obejmie akcje w SKA.

Wnoszone aportem Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W stosunku do całości lub części aportowanych nieruchomości gruntowych nie będzie zachodzić szczegółowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W stosunku do części aportowanych budynków nie będzie zachodzić szczegółowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aport części budynków podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takim jednak przypadku Wnioskodawca i S.A., działając na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia od podatku. Zarówno Wnioskodawca jak i S.A. wypełnią wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a mianowicie na moment aportu, Wnioskodawca oraz S.A.:

Zbycie części Nieruchomości w drodze aportu będzie więc stanowić na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla celów dokonania zbycia Nieruchomości S.A. zleciła wykonanie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przygotowanych operatów szacunkowych wynika, iż przedstawione wartości Nieruchomości są kwotami netto niezawierającymi podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę S.A., zamierza określić podstawę opodatkowania w podatku VAT według wartości wynikającej z operatu szacunkowego, doliczając do tej wartości kwotę podatku VAT.

W zakresie rozliczenia aportu natomiast Wnioskodawca planuje wydać S.A. akcje w wartości netto przedmiotu aportu. Kwotę z faktury odpowiadającą kwocie podatku VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić na rzecz wnoszącego aport w formie pieniężnej.

Nieruchomości będące przedmiotem aportu, których aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, będą służyły Wnioskodawcy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji, gdy rozliczenie aportu będzie dokonane w sposób opisany w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie aportu przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego tj. objęcie akcji w SKA w wartości odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu i rozliczenie kwoty podatku VAT w formie pieniężnej jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

* nabyte Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

* nie zachodzi w stosunku do nich szczegółowe zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10a ustawy o VAT;

* w przypadku Nieruchomości, do których będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT;

* Nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego wniesionegoprzez S.A. służyć będzie wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych VAT oraz

* Wnioskodawca otrzyma prawidłowo wystawioną przez S.A. fakturę VAT dokumentującą transakcję,

- przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez S.A. dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu w postaci Nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przez wartość rynkową - w myśl art. 2 pkt 27b ustawy - należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT nie określają również w żaden sposób sposobu rozliczenia umowy aportowej.

Zastosowanie będzie miała więc w tym przypadku ogólna zasada w zakresie określenia podstawy opodatkowania określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, strony umowy aportowej ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu, w ten sposób iż Wnioskodawca w zamian za wnoszone aportem Nieruchomości wyda akcje w wartości netto przedmiotu wkładu, zaś kwota podatku VAT zostanie rozliczona w formie pieniężnej. Wartość określona na fakturze odpowiada wartości rynkowej wynikającej z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Należy więc uznać, iż taki sposób rozliczenia jest prawidłowy z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT (w szczególności nie narusza treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi.

Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu."

* W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego.

Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu."

* W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-466/10-4/AS):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę celową.

Reasumując strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć również odmienne stanowisko i uznać, iż w przypadku umowy aportowej nie jest określona cena i w związku z tym podstawę opodatkowania w przypadku aportu ustala się na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przyjęcie powyższego stanowiska zdaniem Wnioskodawcy również nie stoi na przeszkodzie do uznania przedstawionego w stanie faktycznym sposobu rozliczenia aportu za właściwy na gruncie ustawy o VAT o ile wycena przedmiotu aportu została dokonana w sposób prawidłowy. Należy bowiem wskazać, iż podstawa opodatkowania na fakturze dokumentującej aport zostanie wykazana w sposób zgodny z treścią przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT (wartość rynkowa Nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku). Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu rozliczenia dostawy towaru, dla której podstawę opodatkowania określa się według zasad opisanych w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT (w szczególności przepisy ustawy o VAT nie zabraniają rozliczenia pieniężnego dostawy towaru, objętej regulacją art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, np. w części dot. podatku VAT).

Podsumowując więc, bez względu na to czy do określenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towaru w wyniku zawarcia umowy aportowej znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT czy też art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, przepisy te (jak również inne przepisy ustawy o VAT) nie narzucają sposobu rozliczenia aportu pomiędzy stronami transakcji (jeżeli tylko podstawa opodatkowania na fakturze jest określona w sposób prawidłowy).

W związku z tym przedstawione w stanie faktycznym rozliczenie polegające na objęciu akcji przez wnoszącego aport w wartości netto przedmiotu aportu i rozliczeniu podatku VAT w formie pieniężnej należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu ww. przepisu, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zauważyć należy, iż dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy wówczas do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż SKA zamierza nabyć w drodze aportu nieruchomości zabudowane i niezabudowane od spółki akcyjnej. W zamian za wniesione aportem Nieruchomości S.A. obejmie akcje w SKA.

Wnoszone aportem Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W stosunku do całości lub części aportowanych nieruchomości gruntowych nie będzie zachodzić szczegółowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W stosunku do części aportowanych budynków nie będzie zachodzić szczegółowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aport części budynków podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takim jednak przypadku Wnioskodawca i S.A., działając na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia od podatku. Zarówno Wnioskodawca jak i S.A. wypełnią wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a mianowicie na moment aportu, Wnioskodawca oraz S.A.:

Zbycie części Nieruchomości w drodze aportu będzie więc stanowić na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomości będące przedmiotem aportu, których aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, będą służyły Wnioskodawcy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał wniesione aportem nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez SKA stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji warunki odliczenia będą spełnione. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wniesienie aportem przedmiotowych Nieruchomości przez S.A. do SKA będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia z tego podatku.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w związku z otrzymaniem aportu, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest kwestia związana ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu (wnoszonego do Spółki komandytowo - akcyjnej przez Spółkę akcyjną), gdyż Wnioskodawcy, będącego podmiotem otrzymującym aport, nie dotyczy zagadnienie związane z podstawą opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.