IPPP2/443-1193/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-1193/11-2/KG z dnia 8 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki przejmującej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu przejęcia oraz obowiązku skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki przejmującej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu przejęcia oraz obowiązku skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-1193/11-2/KG z dnia 8 listopada 2011 r. (skutecznie doręczonym w dniu 14 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Bank planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z innym bankiem krajowym (dalej. "Spółka przejmowana").

Połączenie ma nastąpić zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych") w drodze przejęcia Spółki przejmowanej przez Bank, tj. poprzez przeniesienie majątku Spółki przejmowanej na Bank.

Do dnia przejęcia zarówno Bank, jak i Spółka przejmowana (dalej razem. "Spółki") będą prowadziły działalność operacyjną, w wyniku której będą wystawiać i otrzymywać faktury VAT dokumentujące odpowiednio sprzedaż i zakup towarów i usług. Z chwilą połączenia Spółka przejmowana utraci byt prawny, a działalność operacyjna będzie prowadzona wyłącznie przez Bank.

Po połączeniu całość sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych fakturowana będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. na wystawianych fakturach widnieć będą dane Wnioskodawcy. W zakresie zakupów mogą natomiast wystąpić przypadki, gdy w okresie dokonywania przejęcia oraz w pewnym okresie przejęciu Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie otrzymywał od kontrahentów faktury VAT i faktury korygujące wystawione na Spółkę przejmowaną.

W związku z tym możliwe jest wystąpienie sytuacji, gdy faktura VAT od kontrahenta Spółki przejmowanej zostanie zarówno wystawiona, jak i otrzymana po dacie formalnej rejestracji połączenia Spółek. W przypadku takich faktur, w celu zachowania pełnej przejrzystości i uniknięcia wątpliwości, Bank zamierza wystawiać noty korygujące, za pomocą których Bank zamierza korygować dane nabywcy towaru / usługi, tj. zastąpić dane Spółki przejmowanej danymi sukcesora prawnego tej Spółki, to jest danymi Banku.

Na ogólnych zasadach, to jest tak jak w przypadku innych faktur zakupowych, Bank zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") naliczonego na fakturach VAT wystawionych na Spółkę przejmowaną po dacie połączenia i otrzymanych również po dacie połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zadanych pytań jest następujące:

Ad. 1. Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów na Spółkę przejmowaną w przypadku gdy faktura VAT zostanie wystawiona i otrzymana po formalnej rejestracji połączenia Spółek.

Ad. 2. Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej w przypadku gdy faktura VAT zostanie wystawiona na Spółkę przejmowaną oraz otrzymana po formalnej rejestracji połączenia Spółek.

Stanowisko do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem połączenia Spółek Bank wstąpi w drodze sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, której byt prawny ustanie. W konsekwencji, Bank będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów na Spółkę przejmowaną również w odniesieniu do faktur wystawionych i otrzymanych po dacie połączenia Spółek.

Uzasadniając swoje stanowisko Bank chciałby odwołać się do przepisów zawartych w art. 494 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tworzących konstrukcję sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którymi spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę, sukcesja uniwersalna polegająca na przejściu z mocy prawa w drodze jednej czynności prawnej, ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (nowo zawiązana) jest jednym z podstawowych prawno-gospodarczych skutków, a zarazem motywów prawno-podmiotowej koncentracji, jaką jest połączenie spółek (Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki, "Kodeks spółek Handlowych. Komentarz", Warszawa 2011 r.).

Zagadnienia związane z prawami i obowiązkami następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały również określone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa").

Zgodnie z treścią art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W świetle powyższego przepisu, jak również stanowiska doktryny należy zauważyć, iż sukcesja w prawie podatkowym nie dotyczy jedynie przejęcia obowiązków spoczywających na spółce przejmowanej, ale również określonych uprawnień.

Bank chciałby wskazać, że "przepisy ordynacji nie określają szczegółowo praw i obowiązków przejmowanych w drodze sukcesji, co jednak nie oznacza, że nie można ich traktować szeroko, skoro zgodnie z treścią przepisów zawartych w analizowanym rozdziale, mają to być prawa i obowiązki w ogólnym ich rozumieniu. Jedynie w przypadkach, gdy ustawy szczegółowe wyraźnie odnoszą się do następstwa prawnego w prawie podatkowym, zakres tego następstwa kształtowany jest przez unormowania takich ustaw, głównie ustaw podatkowych" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. komentarz 2011" Wrocław 2011 r.).

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d, stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wobec faktu, iż zarówno wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT") nie zawierają w przedmiocie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego żadnych ograniczeń dotyczących podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy zasada sukcesji przewidziana w Ordynacji podatkowej powinna mieć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, iż biorąc pod uwagę zarówno brzmienie art. 494 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, jak i art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Bankowi, jako następcy prawnemu Spółki przejmowanej przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę przejętą na zasadach ogólnych (tj. przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających od odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w zakresie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi).

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż podstawową cechą konstrukcyjną podatku VAT jest możliwość obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług, o ile są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada, wynikająca z fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność tego podatku dla podatników, została wyrażona wprost w regulacjach unijnych obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (tj. w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa VAT").

Reguła, zgodnie z którą podatek VAT nie powinien obciążać przedsiębiorcy, lecz ostatecznego konsumenta, była wielokrotnie określana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE"), jako fundamentalna dla systemu podatku VAT, np. w wyroku C-37/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV, TSUE podkreślił, iż "prawo do odliczenia zostało zastosowane aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt jeżeli sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Bank chciałby również wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentowane w interpretacji dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1081/08-2/PW), "realizacja powyższej zasady wymaga stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych (i odpowiedniej ich interpretacji, w ramach których podatek zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT może zostać odliczony. Brak możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT może mieć miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to wprost z przepisów ustaw opartych na stosownych regulacjach Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tylko w sytuacji, gdy brak prawa do odliczenia jest bezpośrednio wskazany w przepisach".

W ustawie o VAT zasada neutralności realizowana jest poprzez art. 86 ust. 1, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest to, aby wydatki były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Sytuacje, w których podatnik został pozbawiony możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Wskazany w tym przepisie enumeratywny katalog wydatków, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie obejmuje kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Dodatkowo, w celu realizacji prawa do odliczenia Bank powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towaru bądź usługodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dacie połączenia nie wpłynie na możliwość realizacji przez Bank prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur VAT. Wnioskodawca będzie bowiem w posiadaniu faktur VAT wskazujących jako nabywcę podmiot, którego następcą wszelkich praw i obowiązków jest Wnioskodawca. Dla realizacji prawa Banku do odliczenia podatku VAT nie będzie zatem miało znaczenia, że faktura zostanie wystawiona na Spółkę przejmowaną, która utraciła byt prawny, gdyż na podstawie powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Bank, jako sukcesor Spółki przejmowanej, wchodząc w pełnię praw i obowiązków Spółki przejmowanej przejmuje także jej prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało Spółce przejmowanej. Zatem będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawców na Spółkę przejmowaną w tym również faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dacie wpisu połączenia do właściwego rejestru.

Należy podkreślić, iż wskazane powyżej stanowisko nie budzi wątpliwości zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, które wielokrotnie potwierdzały prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą w analogicznej sytuacji, tj. na podstawie faktur VAT wystawionych po połączeniu na spółki przejęte tak np. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2006 r. (sygn. RO/443-9/06) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 grudnia 2007 r. (sygn. IPPP1/443-274/07-7/GD).

Pogląd taki wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 czerwca 1999 r. (sygn. PP4-7616/64/99/Kr) wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdziło, że w związku z połączeniem spółek na podstawie przepisów Kodeksu handlowego poprzez przeniesienie całego majątku jednej spółki na drugą, spółka przejmująca przejmuje wszystkie zobowiązania i uprawnienia spółki przejmowanej, co oznacza również, że spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu oraz dokumentach celnych wystawionych na spółkę przejmowaną.

Wnioskodawca chciałby również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: "WSA") z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Rz 845/10), w którym WSA odniósł się do przypadku otrzymywania od kontrahentów faktur wystawionych na spółkę przejmowaną dla celów odliczenia naliczonego podatku VAT. W powyższym wyroku WSA wskazał, iż: " (...) faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Wskazanie na fakturze jako nabywcy Spółki przejętej, nie powinno wyłączać praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży".

W konsekwencji, mając na uwadze generalne prawo do odliczenia podatku VAT wynikające z zasady sukcesji generalnej, w przypadku faktur VAT wystawionych i otrzymanych po dacie połączenia, zdaniem Banku, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT Spółki przejmowanej.

Stanowisko do pytania 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na Spółkę przejmowaną i otrzymanych po dacie formalnej rejestracji połączenia Spółek, Bankowi przysługuje prawo do dokonania korekty faktur VAT za pomocą not korygujących.

Nota korygująca będzie w takim przypadku dotyczyła nazwy nabywcy, jego adresu oraz numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (ponieważ dane te, ulegną zmianie w związku z połączeniem Spółek). W konsekwencji, Bank będzie uprawniony do dokonania zmiany danych nabywcy (z danych Spółki przejmowanej na dane Banku) w przypadku faktur VAT Spółki przejmowanej wystawionych i otrzymanych po dacie połączenia.

Zgodnie z treścią § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, dalej: "Rozporządzenie"), nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Noty korygujące w myśl § 15 ust. 5 Rozporządzenia powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Należy przy tym zauważyć, że zwrot: jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usług, oznacza możliwość korygowania wszelkich pomyłek - nie tylko w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, - ale również innych danych, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 Rozporządzenia, takich, jak m.in. miara i ilość sprzedanych towarów, wartość towarów lub wykonanych usług, stawki podatku, kwota należności ogółem itd.

Celem Banku jest zachowanie przejrzystości ewidencji księgowej, a tym samym w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy faktura VAT na rzecz Spółki przejmowanej zostanie wystawiona i otrzymana po dacie połączenia, Bank zamierza zachować wszelkie wymogi formalne w zakresie danych na fakturze.

Bank, jako osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstąpi (zarówno w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Wobec powyższego powinno mu również przysługiwać prawo do korygowania wszelkich przewidzianych w przepisach ustaw podatkowych danych na fakturach wystawianych przez kontrahentów Spółki przejmowanej. W opinii Wnioskodawcy fakt iż Bank, mimo, że nie będzie podmiotem wskazanym na fakturze jako nabywca, powinien mieć prawo do wystawienia noty korygującej w celu sprostowania nieprawidłowych danych na fakturze wystawionej przez kontrahenta Spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1064d/10/MN).

Wnioskodawca chciałby również wskazać na stanowisko zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Rz 845/10), w świetle którego "Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej, jak również przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT Spółki przejmowanej wystawionych oraz otrzymanych po dacie połączenia.

Natomiast w odniesieniu do kwestii przedstawionej w pytaniu 2, Bank będzie uprawniony do dokonania korekty danych nabywcy towaru / usługi za pomocą noty korygującej w odniesieniu do faktur VAT Spółki przejmowanej. Celem Banku jest zachowanie przejrzystości ewidencji księgowej, a tym samym w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej powyżej wystawienia i otrzymania faktury VAT Spółki przejmowanej po połączeniu), Bank zamierza zachować wszelkie wymogi formalne w zakresie danych prezentowanych na fakturach VAT oraz korygowania faktur VAT za pomocą not korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące zasad łączenia, podziału i przekształceń spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 powołanej ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Bank planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z innym bankiem krajowym. Połączenie to ma nastąpić zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Do dnia przejęcia zarówno Bank, jak i Spółka przejmowana będą prowadziły działalność operacyjną, w wyniku której będą wystawiać i otrzymywać faktury VAT dokumentujące odpowiednio sprzedaż i zakup towarów i usług. Z chwilą połączenia Spółka przejmowana utraci byt prawny, a działalność operacyjna będzie prowadzona wyłącznie przez Bank. Po połączeniu całość sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych fakturowana będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. na wystawianych fakturach widnieć będą dane Wnioskodawcy. W zakresie zakupów mogą natomiast wystąpić przypadki, gdy w okresie dokonywania przejęcia oraz w pewnym okresie po przejęciu Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie otrzymywał od kontrahentów faktury VAT i faktury korygujące wystawione na Spółkę przejmowaną. W związku z tym możliwe jest wystąpienie sytuacji, gdy faktura VAT od kontrahenta Spółki przejmowanej zostanie zarówno wystawiona, jak i otrzymana po dacie formalnej rejestracji połączenia Spółek.

Wątpliwości Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą wiążą się ze sposobem korygowania faktur VAT, na których jako nabywca widnieje spółka przejęta oraz prawem do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

Analizując okoliczności przedstawione w złożonym wniosku należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że na skutek przejęcia spółki, Wnioskodawca jako następca prawny przejmie wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejętej.

Z uwagi na fakt, że część faktur była wystawionych przez kontrahentów na spółkę przejętą (nieistniejącą) po dacie przejęcia, zatem wystąpiła pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy. Wobec powyższego dla tych faktur znajdzie zastosowanie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia. Tym samym w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę po dacie przejęcia faktury VAT, dokumentującej zdarzenia gospodarcze zaistniałe przed datą przejęcia pomiędzy spółką przejmowaną a dostawcą, gdzie jako nabywcy na fakturach będzie wskazana spółka przejmowana, Wnioskodawca winien będzie dokonać skorygowania tej faktury w drodze wystawienia noty korygującej w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca jako następca podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.