IPPP2/443-1188/11-2/JO - Odliczenie podatku naliczonego z faktur przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przed dokonaniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przed dokonaniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się najmem lokali użytkowych. W styczniu 2011 r. Wnioskodawca był właścicielem jednego lokalu użytkowego, na który dnia 11.01.2011 podpisał umowę najmu. Zgodnie z art. 113 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z VAT. Wynajmujący wystawiał rachunki na uzgodnioną kwotę czynszu. Wnioskodawca dnia 29 lipca 2011 r. zakupił drugi lokal użytkowy z przeznaczeniem na wynajem. Ponieważ Wnioskodawca określił, że zakup tego lokalu będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną, chciał skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup lokalu użytkowego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. W związku z tym, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT-R określając jako datę, od której podatnik rezygnuje ze zwolnienia na dzień 25.08.2011. Wnioskodawca w rozliczeniu za m-c 08/2011 dokonał odliczenia VAT naliczonego od faktury potwierdzającej zakup lokalu użytkowego z dnia 29 lipca 2011 r. Od dnia dokonanego zgłoszenia do VAT wszystkie czynności zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu lokalu użytkowego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i czy może to uczynić w deklaracji za m-c 08/2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury za zakup lokalu użytkowego, ponieważ określił, że zakup tego lokalu będzie związany tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w deklaracji za m-c 08/2011 z faktury wystawionej dnia 29 lipca 2011 r. ponieważ pozwala na to art. 86 ust. 11, który określa, że odliczenia VAT naliczonego można dokonać w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury potwierdzającej zakup.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.).

Artykuł 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (...).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się najmem lokali użytkowych. W styczniu 2011 r. Wnioskodawca był właścicielem jednego lokalu użytkowego, na który dnia 11.01.2011 podpisał umowę najmu. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Wynajmujący wystawiał rachunki na uzgodnioną kwotę czynszu. Wnioskodawca dnia 29 lipca 2011 r. zakupił drugi lokal użytkowy z przeznaczeniem na wynajem. Ponieważ Wnioskodawca określił, że zakup tego lokalu będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną, chciał skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup lokalu użytkowego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. W związku z tym, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT-R określając jako datę, od której podatnik rezygnuje ze zwolnienia na dzień 25.08.2011. Wnioskodawca w rozliczeniu za m-c 08/2011 dokonał odliczenia VAT naliczonego od faktury potwierdzającej zakup lokalu użytkowego z dnia 29 lipca 2011 r. Od dnia dokonanego zgłoszenia do VAT wszystkie czynności zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w deklaracji za m-c 08/2011 z faktury wystawionej dnia 29 lipca 2011 r.

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakup lokalu użytkowego, otrzymaną przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem zakup ten był związany z planowaną działalnością opodatkowaną, warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu lokalu użytkowego.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą zakup lokalu użytkowego w lipcu 2011 r. (data zakupu 29 lipca 2011 r.), zgodnie z powołanymi przepisami, prawo do odliczenia podatku naliczonego uzyskał w lipcu 2011 r. Jednak w związku z faktem, iż zgłoszenia rejestracyjnego dokonał w sierpniu 2011 r. (25 sierpnia 2011 r.), zakup przedmiotowego lokalu użytkowego wykazał w deklaracji podatkowej za sierpień 2011 r. (czyli w następnym okresie rozliczeniowym niż zakup lokalu).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.