IPPP2/443-1187/12-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa do korzystania z komórki lokatorskiej - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa do korzystania z komórki lokatorskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "E.") realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, polegające na budowie zespołu budynków mieszkalnych wraz z lokalami użytkowymi oraz wielostanowiskowymi garażami podziemnymi. Przedsięwzięcie zostało podzielone na cztery zadania inwestycyjne.

Zadanie I obejmuje wielokondygnacyjny budynek mieszkalno usługowy z dwoma kondygnacjami podziemnymi stanowiącymi garaże podziemne (Budynek zadanie 1).

Zadanie II obejmuje budynek mieszkalno usługowy z dwoma kondygnacjami podziemnymi, w których oprócz miejsc postojowych znajdują się komórki lokatorskie (Budynek zadanie II).

Zadania I i II zostały zakończone ostatecznymi i decyzjami o pozwoleniu na użytkowanie.

Zadania III i IV nie zostały jeszcze zakończone i nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Poszczególne Zadania (1, II, III i IV) realizowane są na odrębnych nieruchomościach gruntowych, co oznacza, iż Budynek zadanie II znajduje się na odrębnej nieruchomości, niż Budynek zadanie I. Komórki lokatorskie zlokalizowane są wyłącznie na kondygnacjach podziemnych w ramach Zadania II. Jednocześnie, nabywcy lokali mieszkalnych w Zadaniu I mają możliwość nabycia prawa do takich komórek lokatorskich.

W związku z faktem, że komórki te nie stanowią samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, stanowią one część wspólną nieruchomości Zadanie II. Jej współwłaścicielami są właściciele lokali mieszkalnych i usługowych nabytych w Zadaniu II. Z uwagi na fakt, że komórki lokatorskie przewidziano jedynie w Budynku zadanie II, nabywcy lokali mieszkalnych w Budynku zadanie I, którzy chcą korzystać z komórek lokatorskich, mogą nabyć prawo do korzystania z konkretnych komórek lokatorskich w Budynku Zdanie II na podstawie ustanowionych służebności na nieruchomości, na której zrealizowano Zadanie II. Służebności te ustanawiane są na rzecz każdoczesnych właścicieli poszczególnych lokali. Służebności te są odpłatne, cena za ustanowienie służebności zawarta jest w cenie lokalu mieszkalnego ewentualnie jest wyszczególniana odrębnie w akcie notarialnym.

Zdarzają się sytuacje, w których osoba będąca już właścicielem lokalu mieszkalnego w Budynku Zadanie I, decyduje się dokupić prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w Budynku Zadanie II, jak i takie sytuacje, gdy prawo do komórki lokatorskiej klient nabywa razem z zakupem mieszkania w Budynku Zadanie I.

Mieszkania, z którymi związane są komórki lokatorskie opisane w niniejszym wniosku spełniają definicję obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i nast. ustawy o VAT.

Spółka zaznacza przy tym, że same komórki lokatorskie, jak i hale garażowe, w których komórki te są zlokalizowane nie są wyodrębnionymi lokalami użytkowymi.

Na wyodrębnienie takie Spółka nie uzyskała zgody właściwych organów, stąd zarówno hale garażowe, jak i komórki lokatorskie stanowią część wspólną nieruchomości, na której zrealizowano Zadanie II. Hale te ani komórki lokatorskie nie mają zatem założonych odrębnych ksiąg wieczystych.

Fakt, że komórki lokatorskie nie stanowią odrębnych lokali użytkowych oraz to, że komórki te są zlokalizowane w budynku znajdującym się na odrębnej nieruchomości niż Budynek Zadanie I, wymusza stosowanie powyżej opisanej konstrukcji prawnej, jeżeli z komórki lokatorskiej chce korzystać mieszkaniec Budynku Zadanie I.

Należy również podkreślić, że prawo Kupującego do korzystania z komórki lokatorskiej na zasadzie służebności zostaje ujawnione w księdze wieczystej lokalu mieszkalnego, będącego własnością Kupującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przeniesienie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego w Budynku Zadanie I prawa do wyłącznego korzystania z komórek w Budynku Zadanie II na podstawie odpłatnej służebności na nieruchomości powinno podlegać obniżonej stawce VAT (obecnie 8%).

Komórka lokatorska stanowi bowiem część lokalu mieszkalnego, który spełnia definicję obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i nast. ustawy o VAT.

Komórka lokatorska jest pomieszczeniem funkcjonalnie i praktycznie związanym z lokalami mieszkalnymi. Mimo, że komórki lokatorskie formalnie znajdują się na innej nieruchomości, to jednak cały czas są to pomieszczenia gospodarcze, służące lepszemu wykorzystaniu nabytego mieszkania. Spełniają więc pomocnicze funkcje do lokalu mieszkalnego i w ocenie Spółki mogą być uznane za część lokalu mieszkalnego. Ponadto, jeżeli komórki lokatorskie są nabywane razem z mieszkaniem lub prawo do nich jest rezerwowane w ramach transakcji nabycia mieszkania, wówczas prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT jest wzmocnione zasadą kompleksowości świadczenia.

Klient nabywa bowiem mieszkanie razem z komórką w ramach jednej, nierozerwalnej transakcji, gdzie elementem dominującym jest nabycie mieszkania, opodatkowane stawką 8% VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki:

1. Stawka VAT na dostawę lokalu mieszkalnego

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą obecnie 8%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m^2, Spółka zaznacza, iż lokale mieszkalne, które znajdują się w obu budynkach nie przekraczają tej powierzchni. Zdaniem Spółki nie ma zatem wątpliwości ze dostawa lokali mieszkalnych będących przedmiotem ww. umów podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

2. Komórka lokatorska jako część lokalu mieszkalnego

Przepisy ustawy o VAT wskazują że stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ma również zastosowanie do części obiektów budowlanych zaliczonych do społecznego programu mieszkaniowego z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zdaniem Spółki, komórka lokatorska nie jest lokalem użytkowym bowiem nie jest to samodzielny wyodrębniony lokal. Zdaniem Spółki komórka lokatorska, skoro nie jest lokalem użytkowym, stanowi część obiektu budowlanego objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponieważ ustawa o VAT nie precyzuje co należy uznać za części takich obiektów, wskazówek można poszukiwać w innych przepisach.

I tak w ocenie Spółki, komórki lokatorskie można uznać za pomieszczenia gospodarcze przynależne do mieszkań, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie z § 3 pkt 13 tego rozporządzenia, przez pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym służące do przechowywania materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynków a także opału lub odpadów stałych. W świetle tych uregulowań komórka lokatorska spełnia warunki do uznania jej za pomieszczenie gospodarcze.

Z kolei art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali mówi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Spółki komórka lokatorska może więc zostać uznana, w świetle tej ustawy za pomieszczenie pomocnicze lokalu mieszkalnego, służy ona bowiem lepszemu wykorzystaniu nabytego mieszkania. Komórki lokatorskie zaspokajają potrzeby mieszkańców w zakresie magazynowania rzeczy, które nie mieszczą się w mieszkaniu, lub których mieszkańcy nie chcą za każdym razem wnosić do mieszkania. Przykładowo można w nich przechowywać wózki dziecięce, narzędzia, przetwory, itp. czyli wszystko to co jest mieszkańcom potrzebne, a co nie musi znajdować się w samym mieszkaniu.

W rezultacie, zdaniem Spółki, komórka lokatorska powinna być traktowana jako część obiektu budowlanego spełniającego definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego jako pomieszczenie gospodarcze lub przynależne, związane funkcjonalnie z własnością mieszkania.

Spółka podkreśla przy tym, że prawo do komórki lokatorskiej przysługuje wyłącznie właścicielom mieszkań. Nie sposób nabyć komórki lokatorskiej bez własności mieszkania, nie jest więc możliwe nabycie samej komórki lokatorskiej, bez prawa własności mieszkania. W tym sensie związek funkcjonalny komórki z mieszkaniem jest ścisły i nierozerwalny, komórka nie może być więc traktowana inaczej, niż jako część obiektu budowlanego objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego związana ściśle z własnością mieszkania.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenie polegające na ustanowieniu służebności, której przedmiotem jest prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w Budynku Zadanie II należy opodatkować stawką VAT wynoszącą 8%.

Zdaniem Spółki nie istotny jest tutaj fakt, czy służebność ustanawiana jest jednocześnie z nabyciem lokalu mieszkalnego, czy też następuje w terminie późniejszym. Decydujące znaczenie ma tutaj bowiem funkcjonalny charakter takiej komórki, która jako pomieszczenie pomocnicze lub gospodarcze mieszkania służyć ma lepszemu wykorzystaniu nabytego mieszkania, stanowi zatem część obiektu budowlanego zaliczonego do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego.

3. Kompleksowa dostawa

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy prawo do komórki lokatorskiej lub miejsca garażowego jest sprzedawane razem z własnością mieszkania, dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki VAT na komórkę lokatorską jest utrwalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS) zasada świadczeń kompleksowych.

Trybunał w swoim orzecznictwie zauważa, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną (Por. wyroki z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., wyrok z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN, wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, wyrok z 11.06.009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, wyrok z 22 września 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-469/08 Don Bosco Onroerend Goed 6V, wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, wyrok z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09 Manfred Bog., C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer i C-502/09 Fleischerei Nier GmbH Co. KG).

Jednocześnie Trybunał wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (Por. wyroki Trybunału: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Proceder z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.).

Zdaniem Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym "gospodarczym" aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (Por. wyroki Trybunału: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Analiza przywołanych wyroków potwierdzą że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Zdaniem Spółki przenosząc powyższe zasady ogólne na grunt omawianego stanu faktycznego, właściwe jest stwierdzenie, że świadczenie polegające na ustanowieniu służebności, której przedmiotem jest prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, nie jest odrębnym świadczeniem z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Służebność ta jest bowiem nierozerwalnie związana z lokalem mieszkalnym i dla nabywcy stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie głównym świadczeniem jest nabycie lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Spółki znajduje dalsze potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. W wyroku tym ETS zauważa, że świadczenie kompleksowe występuje również "jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54."

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwościom, że świadczenie polegające na ustanowieniu odpłatnej służebności, której przedmiotem jest prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w Budynku Zadanie II, nie stanowi dla nabywcy lokalu mieszkalnego celu samego w sobie, lecz stanowi środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego czyli nabycia lokalu mieszkalnego.

W każdym więc przypadku, gdy komórka lokatorska jest przez klienta nabywana razem z mieszkaniem, będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, polegającym na dostawie mieszkania, opodatkowanym obniżoną stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.