IPPP2/443-1178/12-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymywania wynagrodzenia w postaci odsetek, dyskonta, prowizji i opłat bankowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymywania wynagrodzenia w postaci odsetek, dyskonta, prowizji i opłat bankowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: czynnościami bankowymi").

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. usługi w zakresie skrytki depozytowej. Wystawia też tzw. refaktury.

W związku z wykonywaniem czynności bankowych objętych zakresem zwolnienia z podatku VAT, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności:

* odsetki oraz dyskonto;

* prowizje i opłaty bankowe

W ramach swojej działalności, Bank m.in. udziela kredytów oraz pożyczek komercyjnych.

W przypadku udzielanych kredytów i pożyczek wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym przez Bank również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest w szczególności kwota odsetek zapłaconych bądź niezapłaconych a wymagalnych, obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej. W ustalonej dacie naliczone przez Bank odsetki stają się wymagalne, a w przypadku wystarczających środków na rachunku danego klienta są również zapłacone (otrzymane przez Bank). Mogą się jednak zdarzyć również sytuacje, w których brak środków po stronie klienta uniemożliwi otrzymanie przez Bank wynagrodzenia w terminie wymagalności.

W przypadku odsetek dyskontowych, dyskonto staje się wymagalne oraz zapłacone w momencie wypłaty kredytu.

Kwoty przedmiotowych odsetek oraz dyskonta traktowane są przez Bank, dla celów rozliczeń podatku VAT, jako wynagrodzenie (obrót) z tytułu wykonywanych czynności bankowych.

2. Prowizje i opłaty

Ponadto, z tytułu świadczonych usług bankowych objętych zakresem zwolnienia z VAT, kwota wynagrodzenia Banku w niektórych sytuacjach ustalana jest m.in. w formie opłat i prowizji.

Taki sposób ustalania wynagrodzenia dotyczy przykładowo następujących usług świadczonych przez Bank, objętych zakresem zwolnienia z VAT:

(i) usług dotyczących kredytów i pożyczek (tekst jedn.: prowizja za przyznanie kredytu);

(ii) usług w zakresie prowadzenia i obsługi rachunków bankowych (np. prowizje od operacji rozliczeniowych krajowych i zagranicznych);

(iii) usług w zakresie kart płatniczych;

(iv) udzielania gwarancji bankowych;

(v)akredytyw importowych i eksportowych;

(vi) prowadzenia rachunków papierów wartościowych;

(vii) usług tzw. cash-poolingu.

Kwoty przedmiotowych opłat oraz prowizji traktowane są przez Bank, dla celów rozliczeń podatku VAT, jako wynagrodzenie (obrót) z tytułu wykonywanych czynności bankowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko podatnika:

1. W odniesieniu do odsetek i dyskonta

W przypadku świadczenia przez Bank usług bankowych, z tytułu których Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie odsetek lub dyskonta (np. udzielania przez Bank kredytów i pożyczek), podstawą opodatkowania są odsetki otrzymane w danym okresie, oraz odsetki nieotrzymane, lecz których termin uiszczenia minął w danym okresie.

2. W odniesieniu do opłat i prowizji bankowych

W przypadku świadczenia usług bankowych, z tytułu których Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie opłat i prowizji, podstawą opodatkowania są prowizje i opłaty otrzymane w danym okresie rozliczeniowym, oraz nieotrzymane, lecz których termin uiszczenia minął w danym okresie.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1. Uzasadnienie Banku w przedmiocie pytania pierwszego (odsetki i dyskonto)

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, obrót (art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem "sprzedaży" rozumie się między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W kontekście przytoczonych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną od usługobiorcy w zamian za wyświadczoną usługę. Należy zauważyć, iż istotą usługi w analizowanej sytuacji jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie, tj. zasadniczo odsetki/dyskonto. W konsekwencji, zdaniem Banku, obrót dla celów podatku VAT będzie stanowiła zasadniczo kwota odsetek od udzielonego kredytu (pożyczki).

Zdaniem Banku, o prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT świadczy brzmienie VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: "Dyrektywa VAT" lub Szósta Dyrektywa), zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., w oparciu o którą została opracowana treść polskiej Ustawy o VAT.

Zgodnie z podstawową zasadą określania podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług wynikającą z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy, "podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów i usług (...) wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw (...)". (W angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy podstawa opodatkowania określana jest jako "consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies", tj. "wynagrodzenie otrzymane lub należne dostawcy od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej w zamian za dokonane świadczenie".)

Obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE stanowi w art. 73, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)".

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy (a obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych (por. B. Niedziółka VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 237).

Jak niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania zwrot kwoty kapitału udostępnionego kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) w ramach świadczenia usług udzielenia kredytów (pożyczek). Jako przykład należy wskazać wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A., w którym Trybunał dokonał utożsamienia z odsetkami wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi udostępnienia kapitału osobie trzeciej. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że "w przypadku gdy spółka holdingowa udostępnia kapitał swoim spółkom zależnym, działalność ta może sama w sobie zostać uznana za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu tego kapitału w celu uzyskiwania dochodu w formie odsetek od niego (...)" (pkt 28 wyroku w sprawie C-142/99; tłum. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 153).

Świadczone przez Bank odpłatne usługi pośrednictwa finansowego stanowią realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Banku (które w tym przypadku polega na czasowym udostępnieniu kapitału pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek), stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Bank usługę. O odpłatnym charakterze usług Banku przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na jego rzecz świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia (odsetek) w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank. Zwrot Bankowi udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Bank, gdyż nie gwarantuje on Bankowi nic ponadto, co posiadałby, gdyby danej usługi w ogóle nie wyświadczył. Tym samym, powrotne przeniesienie na Bank własności środków udostępnionych w ramach usługi udostępnienia środków pieniężnych, nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewniają natomiast Bankowi należne mu odsetki. Z tego względu, wyłącznie kwota odsetek stanowi świadczenie "w zamian" za świadczoną usługę, które powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Bank pragnie podkreślić, że sama Ustawa o VAT precyzuje wprost, iż w przypadku niektórych usług obrotem zrealizowanym przez usługodawcę jest jedynie wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy.

Regulacja taka zawarta jest w art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w myśl którego "podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (...) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi (np. odsetek - dopisek Banku), pomniejszona o kwotę podatku".

W konsekwencji, zdaniem Banku, na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów Ustawy o VAT oraz przepisów unijnych, wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału. Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości fakt, że forma tego wynagrodzenia może być dowolna, w szczególności może ono przybrać postać odsetek lub dyskonta.

Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08).

Bank zwraca uwagę, iż Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest tożsame ze stanowiskiem Banku.

Ponadto Bank pragnie wskazać, iż prezentowane stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-298/09-4/SAP), z dnia 3 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-459/10-2/BS) i z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1617/11-2/IGo), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPP2/443-715/09/WN).

Tym samym, zdaniem Banku, w przypadku świadczenia przez Bank usług bankowych, z tytułu których Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie odsetek lub dyskonta (np. udzielania przez Bank kredytów i pożyczek), podstawą opodatkowania są odsetki otrzymane w danym okresie, oraz odsetki nieotrzymane, lecz których termin uiszczenia minął w danym okresie.

2. Uzasadnienie Banku w przedmiocie pytania drugiego (prowizje i opłaty):

Argumenty zaprezentowane przez Bank w uzasadnieniu w przedmiocie pytania pierwszego odnoszą się zasadniczo także do wynagrodzenia z tytułu prowizji oraz opłat.

W przypadku zatem świadczenia usług bankowych, z tytułu których Bank pobiera prowizje i opłaty, obrotem jest kwota należna Bankowi z tytułu świadczenia tych usług, tj. kwota opłaty lub prowizji, pomniejszona o kwotę należnego podatku (przy czym usługi te objęte są zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT).

Stanowisko Banku potwierdzają również indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPP2/443-716/09/WN) stwierdził, że w przypadku usług w zakresie (i) prowadzenia i obsługi rachunków bankowych, (ii) kart kredytowych, (iii) usług dotyczących kredytów i pożyczek (tekst jedn.: prowizji za przyznanie kredytu), podstawę opodatkowania (obrót dla celów VAT) stanowi kwota otrzymanego przez Bank wynagrodzenia, tj. prowizji lub opłaty bankowej.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnych interpretacjach z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn.: IPPP2/443-297/09-4/SAP), z dnia 14 stycznia 2010 r., (sygn.: IPPP1-443-1136/09-2/PR), z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn.: IPPP1-443-548/10-2/JL), z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1617/11-2/IGo), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443- 472/10/EŁ).

W konsekwencji, zdaniem Banku, w przypadku świadczenia usług bankowych, z tytułu których Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie opłat i prowizji, podstawą opodatkowania są prowizje i opłaty otrzymane w danym okresie rozliczeniowym, oraz nieotrzymane, lecz których termin uiszczenia minął w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.