IPPP2/443-1172/12-4/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) uzupełniony pismem dnia 10 grudnia 2012 r., (data wpływu 14 grudnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-1172/12-2/RR o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pozaszkolnych form edukacji świadczonych na rzecz przedszkoli - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pozaszkolnych form edukacji świadczonych na rzecz przedszkoli.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2012 r., (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) na wezwanie z dnia 28 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-1172/12-2/RR (data doręczenia 4 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług na podstawie zawartych umów na rzecz przedszkoli publicznych i niepublicznych, na podstawie programu zajęć przedstawionego i realizowanego przez te placówki. W umowach o współpracy z przedszkolami znajduje się następujący zapis: "W ramach prowadzonego przez siebie programu dydaktycznego Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania prowadzenie zajęć z zakresu.....", co wskazuje na realizację przez Wnioskodawczynię części usług świadczonych przez przedszkola.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. przeważająca działalność Wnioskodawczyni mieści się w grupowaniu PKWiU 85.51 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych".

Pozostała działalność mieści się w grupowaniach:

* PKWiU 85.52.Z Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej,

* PKWiU 85.52.19 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej,

* PKWiU 85.59.1 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* PKWiU 85.59.11 Usługi nauczania języków obcych,

* PKWiU 85.59.19 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* PKWiU 85.60.10 Usługi wspomagające edukację.

Działalność Wnioskodawczyni polega na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu:

* zajęć z gimnastyki korekcyjnej,

* zajęć z gimnastyki ogólnorozwojowej,

* rytmiki,

* tańca,

* warsztatów teatralnych,

* zajęć plastycznych,

* zajęć logopedycznych,

* nauczania języków,

* zajęć z ceramiki,

* nauka gry w szachy,

* nauka judo.

Zajęcia prowadzone są przez nauczycieli i instruktorów, posiadających wykształcenie kierunkowe i/lub uprawnienie trenerskie, instruktorskie bądź nauczycielskie, w oparciu o zawarte z Wnioskodawczynią umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wnioskodawczyni świadczy także usługi osobiście.

Zakres tematyczny oferowanych usług jest zgodny z przedmiotem działalności określonym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Uczestnikami zajęć są dzieci w wieku przedszkolnym uczęszczające do placówek, z którymi Wnioskodawczyni zawarła umowy o świadczenie usług. Zajęcia odbywają się w placówkach, wedle programu przez placówkę przedstawionego i oferowanego odbiorcom przez te placówki jako zajęcia w ramach programu wychowania przedszkolnego.

Z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że:

Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: w zakresie kształcenia i wychowania.

Zleceniodawcy zlecający Wnioskodawczyni wykonywanie czynności, których zakres został wykazany we wniosku posiadają status jednostki objętej systemem oświaty, bowiem są to przedszkola. Podmioty te zlecają Wnioskodawczyni prowadzenie zajęć w ramach prowadzonego przez przedszkola programu edukacyjnego, co wynika wprost z treści zawieranych z Wnioskodawczynią umów. Załączniki do umowy stanowią z kolei grafiki zajęć ustalone przez zleceniodawcę.

Zajęcia prowadzone są w przedszkolach, a warunki wykonywania usług zapewnia zleceniodawca. Zleceniodawca nadzoruje wykonanie usług przez Wnioskodawczynię poprzez nagrywanie wybiórcze prowadzonych przez Wnioskodawczynię zajęć. Wnioskodawczyni część zajęć prowadzi osobiście, a część zajęć zleca do wykonania innym osobom, które są nauczycielami określonej specjalności bądź trenerami danej dziedziny sportowej.

Wnioskodawczyni osobiście prowadzi zajęcia z:

* gimnastyki korekcyjnej,

* gimnastyki ogólnorozwojowej,

* zajęć sportowych.

Zlecenie wykonania zlecenia przez Wnioskodawczynię dalszym zleceniobiorcom następuje za zgodą zleceniodawcy, stosownie do zapisów zawieranych umów ze zlecającymi prowadzenie zajęć przedszkolami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

* uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć należy, że ustawa nie definiuje kim jest nauczyciel, tzn. czy musi mieć on formalne przygotowanie w postaci ukończonych studiów lub kursu pedagogicznego. Tę kwestię rozważał ETS, a z wydanego przez niego wyroku można wnioskować, że dla zastosowania zwolnienia z tytułu usług kształcenia na odpowiednim poziomie edukacji decydujący wpływ ma pełniona funkcja, bowiem "działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricte może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej" (Wyrok ETS w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I, sygn. C-473/08). W przedstawionym stanie faktycznym bez wątpienia usługi świadczone są przez nauczycieli z zakresu poszczególnych dziedzin.

Nadto w świetle art. 13 A ust. 1 lit. i w związku z art. 13 A ust. 2 Szóstej Dyrektywy odpłatne udostępnianie nauczyciela instytucji edukacyjnej, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, może stanowić czynność zwolnioną z podatku od wartości dodanej jako świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną w rozumieniu tego przepisu, jeśli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne.

Świadczone usługi są ściśle związane z działalnością placówek, którymi są przedszkola, bowiem wskutek świadczonych usług przez Wnioskodawczynię przedszkola realizują swój program nauczania i wychowania przedszkolnego.

Wnioskodawczyni świadczy usługi edukacyjne jako podwykonawca placówki oświatowej i w związku z powyższym uprawniona powinna być do korzystania ze stawki VAT bądź zwolnienia właściwych dla usługi podstawowej świadczonej przez przedszkole.

Zważywszy na powyższe uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, bowiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi świadczone są zarówno przez nauczycieli, jak i pozostają w związku z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwalnia od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu zajęć na podstawie zawartych umów na rzecz przedszkoli publicznych i niepublicznych. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawczyni polega na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu: zajęć z gimnastyki korekcyjnej, zajęć z gimnastyki ogólnorozwojowej, rytmiki, tańca, warsztatów teatralnych, zajęć plastycznych, zajęć logopedycznych, nauczania języków, zajęć z ceramiki, nauka gry w szachy, nauka judo. Zajęcia prowadzone są przez nauczycieli i instruktorów, posiadających wykształcenie kierunkowe i/lub uprawnienie trenerskie, instruktorskie bądź nauczycielskie, w oparciu o zawarte z Wnioskodawczynią umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wnioskodawczyni świadczy także usługi osobiście. Uczestnikami zajęć są dzieci w wieku przedszkolnym uczęszczające do placówek, z którymi Wnioskodawczyni zawarła umowy o świadczenie usług. Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że usługa nauczania świadczona jest na podstawie zawartej umowy na rzecz przedszkoli publicznych i niepublicznych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zajęcia prowadzone są osobiście przez Stronę lub poprzez zatrudnionych nauczycieli i instruktorów. Rozliczenia na rzecz Strony za wykonanie usług nauczania dokonuje przedszkole. Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby w przedmiotowej sprawie dochodziło do bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem a uczniem (rodzicami dzieci), gdyż stronami umowy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą i przedszkole.

Tym samym, Wnioskodawczyni świadcząc usługę nauczania jest związana umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z uczniami (rodzicami dzieci). Tak więc w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. Wobec powyższego przedmiotowe czynności nie mające cech nauczania prywatnego w rozumieniu w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Wskazać jednocześnie należy, iż powołany przez stronę wyrok ETS w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I, sygn. C-473/08 odnoszący się do zdefiniowania kim jest nauczyciel - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w analizowanej sytuacji bez znaczenia jest to czy Wnioskodawczyni jest nauczycielem oraz czy posiada odpowiednia kwalifikacje.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powołaną regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W analizowanej sprawie Strona nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność oświatową. Działalność oświatowa prowadzona przez Wnioskodawczynię - nie mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty, które to w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, które to korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Tym samym w przedstawionych okolicznościach przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy umożliwiający korzystanie ze zwolnienia nie znajduje zastosowania.

Zatem, mając na uwadze warunki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tj., m.in. iż: zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania - stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi działalności oświatowej prowadzonej na zasadzie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - nie korzystają z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Tym samym uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji tj. zajęć z gimnastyki korekcyjnej, zajęć z gimnastyki ogólnorozwojowej, rytmiki, tańca, warsztatów teatralnych, zajęć plastycznych, zajęć logopedycznych, zajęć z ceramiki, nauka gry w szachy, nauka judo - nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tylko są opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.