IPPP2/443-117/09-2/BM - Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanego duplikatu faktury.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 4 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. D. jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Irlandii, prowadzącym w Polsce działalność w zakresie dystrybucji komponentów elektrycznych. Podmiot ten jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce od czerwca 2007 r.

W okresie od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. Spółka, nie będąc wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, nabywała w Polsce towary i usługi. Dostawy towarów i usług realizowane na rzecz Spółki były opodatkowane polskim VAT. Nabywane towary i usługi związane były z realizowanymi przez Spółkę dostawami towarów i świadczeniem usług:

Na mocy zawartego ustnego porozumienia, oryginały faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług przez A.D. przesyłane były przez wystawców faktur do A.P. Sp. z o. o., podmiotu powiązanego z A. D. A.P. dokonywało oceny formalnej faktur z punktu widzenia polskich przepisów o VAT (Spółka otrzymywała kopię faktury faksem). Po dokonaniu weryfikacji przez A.P., faktury dostarczane były do Spółki. A.P. nie posiadało i nie posiada upoważnienia do odbierania faktur VAT w imieniu A. D.

Dostarczenie oryginału faktury do siedziby Spółki następuje, co do zasady, w miesiącu późniejszym niż otrzymanie faktury przez A.P., w związku z czym część faktur dokumentujących usługi nabywane przez Spółkę w Polsce przed rejestracją na potrzeby VAT otrzymana została już po zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto, niektóre faktury VAT nie zostały otrzymane przez A.P. do chwili obecnej i Spółka nie jest w stanie ustalić gdzie faktury te się znajdują. W odniesieniu do tych faktur, Spółka rozważa wystąpienie do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur.

Transakcje i faktury opisane w stanie faktycznym nie spełniają przesłanek określonych w art. 88 ust. 1 - 3b, które uniemożliwiałyby odliczenie VAT przez Spółkę.

Złożone w dniu 4 lutego 2008 r. zapytanie nie zawierało wyczerpującego opisu zdarzenia, pozwalającego organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do zadanego problemu. Opisując zdarzenie podlegające interpretacji, Podatnik nie wskazał mianowicie:

W związku z powyższym pismem z dnia 5 marca 2009 r. znak IPP2/443-117/09-2/BM tutejszy organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwaniem w piśmie z dnia 17 marca 2009 r. Podatnik wyjaśnił, iż oryginały faktur dokumentujących dokonywane przez Spółkę zakupy towarów i usług na terytorium Polski przekazywane były przez sprzedawców do A. P. Sp. z o.o. na mocy ustnych porozumień zawartych pomiędzy Spółką A.P., a kontrahentami (dostawcami nabywanych przez Spółkę towarów i usług).

Powyższa praktyka przyjęta została przez Spółkę (Wnioskodawcę) w celu szybszej weryfikacji faktu wykonania usługi, zapewnienia terminowości regulowania zobowiązań wobec kontrahentów jak również weryfikacji poprawności faktur otrzymywanych przez A. D.

Ponieważ Spółka posiada siedzibę za granicą w znacznej części przypadków oryginały faktur zakupowych dostarczane były do A. D. już po upływie ustalonego terminu płatności. Z uwagi na fakt, iż sytuacja taka wiązała się z ryzykiem nieterminowego regulowania płatności wobec kontrahentów Spółki, przekazywanie przez kontrahentów przedmiotowych faktur w pierwszej kolejności do A.P. było dla Spółki korzystne.

Po otrzymaniu faktury zakupowej przez A.P. była ona przesyłana faksem do A. D., aby umożliwić terminową zapłatę za nabyte towary lub usługi. Dodatkowo, w związku z faktem, iż Spółka (nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT) zamierzała wystąpić o zwrot podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług w Polsce na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), pracownicy A.P. dokonywali oceny formalnej przedmiotowych faktur z punktu widzenia polskich przepisów VAT. Po dokonaniu weryfikacji przez A.P., faktury przekazywane były do Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla, iż przyjęcie powyższego rozwiązania miało na celu wyłącznie usprawnienie realizacji płatności na rzecz kontrahentów w terminie oraz zapewnienie poprawności formalnej faktur otrzymywanych przez A. D. Nie było natomiast wolą Spółki umocowanie A.P. do otrzymywania faktur zakupowych w imieniu Spółki w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odpowiadając na drugie pytanie, postawione w wezwaniu z dnia 5 marca 2009 r., Wnioskodawca informuje, iż obecnie Spółka dokonuje również dostaw towarów innych niż te, dla których podatnikiem jest nabywca. Niemniej jednak, w okresie objętym wnioskiem o interpretację, tj. przed rejestracją A. D. jako podatnika VAT czynnego w rozumieniu art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka takich dostaw nic dokonywała.

Ponadto Spółka informuje, iż jeżeli chodzi o złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to w dniu 30 czerwca 2008 r., Spółka złożyła taki wniosek za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. Do wniosku załączone zostały oryginały faktur VAT, które zostały przez Spółkę otrzymane w siedzibie A. D. w Irlandii przed rejestracją Spółki na potrzeby VAT w Polsce. Spółka nie występowała natomiast o zwrot VAT z faktur, które nie zostały przez nią otrzymane, lecz zostały skierowane do A.P. W konsekwencji, faktury na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot podatku nie są objęte wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie daty otrzymania faktur przez Spółkę.

Rejestracja A. D. dla celów podatku od towarów i usług w czerwcu 2007 r. dokonana została w związku z planowanym przez Wnioskodawcę rozszerzeniem zakresu działalności na rynku polskim oraz zamiarem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż te dla których podatnikiem jest nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, jako moment otrzymania faktur dokumentujących nabywane przez nią usługi i towary przyjąć należy miesiąc wpływu oryginału tych dokumentów do siedziby Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Spółki. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane przed rejestracją A. na potrzeby podatku VAT W Polsce.

Ad. 3

Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur w deklaracji za miesiąc ich otrzymania lub za miesiąc następny.

Ad.1

Stosownie do art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika więc, iż dla powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, decydującym jest moment otrzymania faktury przez podatnika.

Regulacje polskiej ustawy o VAT, ani też przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "otrzymanie faktury". W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o wykładnię językową tego pojęcia.

Zgodnie z definicją wyrażoną w słowniku języka polskiego PWN, "otrzymać" rozumieć należy jako "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś".

W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej fizyczne posiadanie, tj. moment wpływu oryginału tego dokumentu do siedziby Spółki lub moment otrzymania faktury przez osoby upoważnione przez Spółkę do odbioru faktury w jej imieniu.

Stanowisko takie potwierdzone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 83/06) uznał, iż "pod pojęciem otrzymania faktury przez podatnika należy rozumieć wszelkie sytuacje gdy pracownik albo osoba występująca w imieniu podatnika otrzymała taką fakturę i nadała jej odpowiedni bieg, przekazując do właściwej komórki prowadzącej rozliczenia podatkowe". Z kolei w wyroku z dnia 22 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 483/99) Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził: " Gramatyczna wykładnia art. 19 ust. 3 ustawy z 1993 r. o VAT nie budzi wątpliwości. Słowo otrzymanie jest jednoznaczne i wskazuje na to, że prawo do obniżenia winno być łączone z fizycznym posiadaniem oryginału faktury". W opinii Spółki, powyższe orzeczenie, pomimo, iż zostało wydane w oparciu o nieobowiązującą już ustawę o VAT z 1993 r., w dalszym ciągu zachowuje swoją aktualność.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii nie ma podstaw do uznania, iż za moment otrzymania faktury przez Spółkę przyjąć należy datę, w której faktura wpłynęła do A.P. W analizowanej sytuacji, ani A.P., ani też żaden z pracowników tej spółki nie posiada upoważnienia (pisemnego bądź ustnego) do odbierania faktur VAT w imieniu Spółki. A zatem, stwierdzić należy, że doręczenie dokumentu faktury przez sprzedawcę A.P. lub pracownikowi tej spółki nie jest tożsame z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika w świetle przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, uznać należy, iż w świetle regulacji ustawy o VAT, jak również przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, za moment otrzymania faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przyjąć należy okres wpływu tych dokumentów do siedziby Spółki, nie zaś moment ich otrzymania przez A.P.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż akceptowanie przez niego faktu przesyłania przez kontrahentów faktur zakupowych Spółki do A.P. należy uznać za równoznaczne z udzieleniem temu podmiotowi pełnomocnictwa do otrzymywania tych faktur dla celów podatku VAT.

Zgodnie bowiem z doktryną prawa cywilnego, umocowanie do działania w imieniu innego podmiotu oparte powinno być na wyraźnym oświadczeniu woli mocodawcy, upoważniającym ściśle określoną osobę lub osoby do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych określonych w pełnomocnictwie. Nie jest natomiast możliwe udzielenie pełnomocnictwa w sposób dorozumiany, per facta concludentia. Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 września 1993 r. (sygn. I ACr 415/93) "z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik w celu wywołania bezpośredniego skutku dla mocodawcy swojej czynności dokonanej z osobą trzecią (z którą zawiera umowę) - musi oświadczyć osobie trzeciej, że działa nie we własnym imieniu, lecz w imieniu swego mocodawcy i musi wymienić osobę mocodawcy. W przeciwnym razie należy uznać, że działał on we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik osoby trzeciej."

Spółka pragnie zauważyć, że przewidziane w art. 97 Kodeksu Cywilnego domniemanie pełnomocnictwa ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach i nie powinno być interpretowane rozszerzająco.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, uznanie, iż przez sam fakt akceptacji przesyłania przez kontrahentów faktur zakupowych do A.P., udzieliła ona temu podmiotowi pełnomocnictwa do otrzymywania przedmiotowych faktur w jej imieniu nie znajduje podstaw zarówno w świetle działania Spółki, jak również na gruncie regulacji prawnych. Przyjęcie takiego rozumowania, prowadzące do stwierdzenia, iż przedmiotowe faktury zostały otrzymane przez Spółkę w dniu ich wpływu do A.P. prowadziłoby do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów, niedopuszczalnej na gruncie regulacji prawa podatkowego.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż brak możliwości udzielenia dorozumianego upoważnienia do otrzymywania dokumentów związanych z rozliczeniem VAT był wielokrotnie akcentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2827/01), w którym NSA odniósł się do kwestii umocowania agenta celnego do otrzymywania dokumentu SAD w imieniu podmiotu, na rzecz którego działa. Jak wskazano w przytoczonym orzeczeniu, Kodeks celny nie określa wyczerpująco zakresu umocowania agenta celnego, określając jedynie przykładowe wyszczególnienie czynności jakie agent wykonywać może w imieniu mocodawcy, na którego rzecz działa. W ocenie Sądu, nie ma jednakże wątpliwości, iż agent ten umocowany jest jedynie do czynności mieszczących się w granicach postępowania celnego, nie zaś do wszelkich czynności prawnych. W konsekwencji, zdaniem sądu, otrzymanie dokumentu celnego przez agenta nie może być traktowane na równi z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

Wnioskodawca podkreśla również, iż w przypadku dokonywania importu towarów za pośrednictwem agencji celnej, importer również akceptuje fakt, iż dokument celny w pierwszej kolejności otrzymywany jest przez agenta celnego, następnie zaś przekazywany jest podatnikowi. Niemniej jednak, jak wynika z powyższego orzeczenia, nie można z faktu dokonania tej akceptacji wywodzić istnienia upoważnienia do otrzymywania dokumentów celnych dla potrzeb podatkowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, również w analizowanym przypadku uznanie, iż akceptowanie przez Spółkę dostarczania faktur zakupowych do A.P. (mające na celu wyłącznie ułatwienie rozliczeń Spółki z kontrahentami oraz zapewnienie poprawności formalnej faktur) za tożsame z formalnym umocowaniem tego podmiotu do otrzymywania przez ten podmiot faktur w imieniu Spółki byłoby bezzasadne.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Należy zwrócić uwagę, iż z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego) w momencie otrzymania faktury.

Rozróżnić należy bowiem moment powstania prawa do odliczenia od momentu jego realizacji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się bowiem w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja natomiast następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby móc skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak formalnej rejestracji.

Jak wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla uzyskania prawa do odliczenia istotnym jest jedynie, aby podmiot dokonujący nabycia był w momencie otrzymania faktury podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 15, podatnikami są osoby prawne, jednostki niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od dokonania formalnej rejestracji, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT, zaś podmioty wykonujące określone w przywołanym powyżej przepisie czynności, na wskazanych warunkach stają się podatnikami bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

Z powyższej analizy wynika zatem, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury. Treść art. 88 ust. 4 nie wskazuje bowiem, aby do nabycia uprawnienia do odliczenia podatku VAT konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Dokonanie formalnej rejestracji wymagane jest jedynie, w myśl powołanego przepisu art. 88 ust. 4, do realizacji tego prawa.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, że przepisy prawa wspólnotowego, ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad systemu VAT, zasadę neutralności podatku dla podatników. Zasada ta, realizowana przez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą powinna być pojmowana jak najszerzej. W związku z tym, wszelkie ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą wykraczać poza postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE.

Podstawowe zagadnienia dotyczące momentu powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 167 i dalsze Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z przywołanej regulacji, czynnikiem decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktury podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Żaden z przepisów Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższy pogląd potwierdzony został również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrokiem z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl). W orzeczeniu tym Trybunał zaznaczył, iż osoba która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu musi być uznawana za podatnika. Działając w takim charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, bez konieczności oczekiwani a na rzeczywiste rozpoczęcie prowadzenia działalności.

Powyższą argumentację potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa a wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika". Z kolei w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1452/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż "zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach VAT-u z dnia 11 marca 2004 r. (...) przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależnioną, w przepisach VI Dyrektywy, od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku."

Stwierdzić należy zatem, że wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy VAT dokonywana w oparciu o przepisy wspólnotowe nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi wykorzystywane są do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Określony w tym przepisie warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których otrzymała ona faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług od polskich kontrahentów.

Podkreślić należy, że mimo iż ustawodawca w art. 86 ust. 13 przyjął, że późniejsze niż określone w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 rozliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić w formie korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy, to w opinii Spółki, nie ma podstaw do pozbawienia podatnika tego uprawnienia również wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji za dany miesiąc w wymaganym w ustawie terminie. Zarówno bowiem poprzez dokonanie korekty złożonej wcześniej deklaracji, jak też poprzez złożenie pierwotnej deklaracji z opóźnieniem podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego wcześniej niezadeklarowanego. Skoro zatem, w jednym i drugim przypadku, podatek ten nie został rozliczony w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, nie ma podstaw, aby możliwość jego późniejszego odliczenia różnicować od zaistnienia okoliczności niemającej znaczenia dla powstania tego prawa, tj. uprzedniego złożenia deklaracji za ten okres. Należy więc uznać, iż opóźnione złożenie deklaracji z rozliczeniem uprzednio niezadeklarowanego podatku naliczonego nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

Powyższa argumentacja potwierdzona została również orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1452/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż " w świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy - przyznane podatnikowi prawo do dokonania w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego/ obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa".

Alternatywnie, z uwagi na fakt, iż żaden z przepisów ustawy o VAT nie stanowi, że nierozliczenie podatku naliczonego w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dopuszczalne jest także przyjęcie, że rozliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w deklaracji za okres, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki umożliwiające realizację prawa do odliczenia (takie jak dokonanie formalnej rejestracji). W przypadku Spółki oznaczałoby to, że podatek naliczony byłby wykazany w korekcie deklaracji za okres, w którym możliwa stała się realizacja prawa do odliczenia, tj. w deklaracji za czerwiec 2007 r. (pierwszy okres rozliczeniowy, za który Spółka złożyła deklarację VAT-7).

Ad. 3

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie może, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Na podstawie § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Z powyższego wynika, iż duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą zawierającą dane zawarte w kopii faktury, której oryginał uległ zniszczeniu albo zaginął. Należy zatem uznać, iż również w zakresie prawa do odliczenia duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej, stanowiąc na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Dla ustalenia terminu do odliczenia podatku VAT wynikającego z duplikatu faktury, istotnym jest przede wszystkim moment, w którym faktura pierwotna uległa zniszczeniu lub zaginęła. W sytuacji, gdy podatnik otrzyma oryginał faktury VAT i dokona na jego podstawie odliczenia podatku (w okresie jej otrzymania lub następnym), po czym faktura ta ulegnie zniszczeniu lub zgubieniu, duplikat faktury nie jest uznawany za dokument uprawniający do odliczenia podatku, lecz stanowi wyłącznie potwierdzenie uprawnienia, z którego skorzystano podczas ujmowania w rejestrze VAT oryginału faktury.

Jeżeli natomiast oryginał faktury uległ zagubieniu lub zniszczeniu przed dostarczeniem go do podatnika, w związku z czym nie dokonał on odliczenia wykazanego na tej fakturze podatku, otrzymany duplikat stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano ten duplikat lub w miesiącu następnym. Duplikat faktury traktować należy bowiem w tym przypadku jak fakturę pierwotną. Potwierdzeniem powyższego jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 781/03), w myśl którego "w sytuacji gdy poprzednik prawny strony skarżącej nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur a to w świetle zasady wynikającej z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - strona skarżąca uprawniona była do skorzystania z fundamentalnego prawa podatnika podatku od towarów i usług: odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ponownie wystawionej faktury (duplikatu) lub w rozliczeniu za miesiąc następny."

Z kolei w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Op 149/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż "jeżeli natomiast oryginał faktury zaginął lub uległ zniszczeniu zanim nabywca towaru lub usługi go otrzymał, wówczas termin do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa data otrzymania przez podatnika duplikatu faktury".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy nie otrzymała ona pierwotnej faktury, przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała duplikat, bądź w rozliczeniu za okres następny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego tutejszy organ stwierdza co następuje:

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Reasumując, otrzymanie faktury przez Podatnika oznacza zarówno powstanie prawa Podatnika do odliczenia podatku, jak również wyznacza moment, począwszy, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa przez Podatnika. Podkreślić należy, że decydujące znaczenie - dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji - ma data otrzymania faktury. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "otrzymania". W związku z powyższym w pierwszej kolejności sięgnąć należy do znaczenia słownikowego tego pojęcia. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN, jak słusznie zauważa Spółka, termin "otrzymać" oznacza "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś". Na podstawie definicji słownikowej nie można wyciągnąć jednoznacznych wniosków, że otrzymanie ma miejsce dopiero wówczas, gdy podatnik faktycznie wchodzi w fizyczne posiadanie czegoś, co otrzymuje (w tym przypadku faktury). Słownikowe rozumienie zwrotu "otrzymać" nie zakłada bowiem wzięcia w dzierżenie dokumentu faktury.

W konsekwencji powyższego, kluczową kwestią jest określenie podmiotu upoważnionego do odbioru faktury (w szerszym kontekście) jak również momentu otrzymania faktury w kontekście osób ją odbierających. W niewielu bowiem przypadkach faktury są odbierane przez samych podatników (w przypadku podatników - osób fizycznych), czy też są odbierane przez osoby działające w charakterze organów danego podatnika. Przyjąć należy, że otrzymaniem faktury jest jej odebranie przez jakąkolwiek osobę, działającą w tym zakresie w imieniu i za wiedzą podatnika - odebranie jej przez upoważnioną do tego osobę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że na mocy zawartego ustnego porozumienia pomiędzy A.P. Sp. z o. o. a kontrahentami Wnioskodawcy, oryginały faktur VAT dokumentujących nabycie usług przez A. D. przesyłane są przez wystawców faktur do A.P. Sp. z o. o., podmiotu powiązanego z A. D.. A.P. dokonuje oceny formalnej faktur z punktu widzenia polskich przepisów o VAT i dopiero po dokonaniu weryfikacji przez A.P., faktury dostarczane są do Wnioskodawcy. Powyższa praktyka przyjęta została przez Wnioskodawcę w celu szybszej weryfikacji faktu wykonania usługi, zapewnienia terminowości regulowania zobowiązań wobec kontrahentów jak również sprawdzenia poprawności faktur otrzymanych przez A. D.

Jak podkreśla Strona, A.P. Sp. z o. o nie ma umocowania Wnioskodawcy do wykonywania przedmiotowych czynności (tj. odbioru faktur), nie działa w jego imieniu.

Uwzględniając powyższe, w opisanej sytuacji, gdy nabywca towaru nie upoważnił podmiotu trzeciego do odbioru faktur od sprzedawcy, momentem otrzymania przez Spółkę faktur będzie moment wpływu tych dokumentów do siedziby Spółki, nie zaś moment ich otrzymania przez A.P., zatem stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Ad.2

Według regulacji art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp 4 art. 96 cyt. ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Warunkiem umożliwiającym Podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w tym przypadku nie ma zastosowania).

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to Podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

W związku z powyższym, Podatnikowi przysługuje prawo wykazania podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w deklaracji VAT-7 za okres w którym Podatnik otrzymał te faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy) lub w korekcie deklaracji VAT-7 za jeden z tych okresów, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ww. ustawy), jeżeli na moment złożenia deklaracji VAT-7 w której wykaże te zakupy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (art. 88 ust. 4 ustawy) - rozliczenie podatku naliczonego powinno być bowiem dokonane w deklaracji za okres, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki umożliwiające realizację prawa do odliczenia (m.in. dokonanie rejestracji jako podatnik VAT).

Z opisu zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w czerwcu 2007 r. jednakże przed dokonaniem tych czynności Strona poczyniła zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służące wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych przed okresem, za który Spółka złożyła pierwszą deklarację VAT-7 (tj. czerwiec 2007 r.). Jednocześnie, jak podnosi Strona, w dniu 30 czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku rozważania czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach zakupowych za okres od stycznia do maja 2007 r. są całkowicie bezzasadne w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot podatku VAT za przedmiotowe miesiące w trybie w/powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Fakt wystąpienia z takim wnioskiem jest bowiem jednoznaczny z uznaniem przez Wnioskodawcę, że w okresie styczeń - maj 2007 r. nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski - nie jest zatem dopuszczalne odliczenie podatku VAT za ww. okres w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to zarówno podatku VAT wykazanego w posiadanych przez Spółkę oryginałach faktur, jak i wynikającego z duplikatów wystawionych do faktur pierwotnych). O braku takiej możliwości przesądza nie tylko podniesiony przez Wnioskodawcę formalny brak rejestracji lecz przede wszystkim status podmiotu w okresie zawierania transakcji - podmiot, który nie pretenduje w danym okresie do bycia zarejestrowanym.

Ad. 3

Stosownie do przepisu § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej.

Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 20 ust. 3 i 4 rozporządzenia).

Jak wynika z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca do chwili obecnej nie otrzymał niektórych faktur zakupowych i nie jest też w stanie ustalić, gdzie przedmiotowe faktury się znajdują (oryginał faktury nie wpłynął do Spółki). W związku z powyższym Spółka rozważa możliwość wystąpienia do sprzedawców o wystawienie duplikatów tych faktur. Transakcje i faktury opisane w stanie faktycznym nie spełniają przesłanek określonych w art. 88 ust. 1 oraz ust. 3a, które uniemożliwiałyby odliczenie VAT przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku otrzymania duplikatu faktury w miejsce nieotrzymanej uprzednio faktury pierwotnej, podstawę obniżenia kwoty podatku należnego stanowić będzie duplikat, a co za tym idzie obniżenie stosownie do art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług może zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano ten duplikat lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (duplikat faktury traktowany jest bowiem jak faktura pierwotna). Należy jednak pamiętać, że odliczenie z duplikatu faktury przysługuje Podatnikowi jedynie pod warunkiem, że takie prawo przysługiwało mu także z zaginionej faktury pierwotnej.

Jednakże tutejszy organ podatkowy pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w analizowanym zdarzeniu nie jest możliwe odliczenie podatku VAT za okres styczeń - maj 2007 r. w trybie ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to zarówno posiadanych przez Firmę oryginałów faktur jaki i wystawionych w przyszłości duplikatów faktur zaginionych), gdyż w okresie zawierania tych transakcji podmiot nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że niniejsza interpretacja nie rozważa zagadnień w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z przepisu art. 17 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.